I SA/Op 43/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 2 października 2014 r. wydanej wobec Z. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zwrócił się w imieniu strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 2 października 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 211.903,00 zł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 248 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zw. dalej – O.p., i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności: 1) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), przez zlekceważenie przez organ, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji nastąpiła w dniu 19 maja 2011 r. (data wykreślenia przez organ strony z poprzedniego miejsca potwierdzona deklaratoryjną decyzją Burmistrza [...] z dnia 25 maja 2011 r.) w sytuacji, gdy doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego miało miejsce w dniu 26 maja 2011 r. (winno być 24 czerwca 2011 r.), 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5 a pkt 5, art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – zw. dalej - u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez organ, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej oraz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych strony, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r., wobec niezaistnienia w sprawie przesłanek określonych przepisami art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (mylnie zatytułowanym odwołaniem) pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, że wydając przedmiotową decyzję organ zignorował fakt, że Z. P. dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza [...] przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, czego dowodzą znajdujące się w aktach sprawy: - dwa wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19.05.2011 r. (zgłoszenie zmiany adresu miejsca zamieszkania wnioskodawcy na adres: [...] ul. [...] oraz zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w [...] od dnia 19.05.2011 r.) - zaświadczenie o wpisie zmian do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25.05.2011 r. wydane przez Burmistrza [...] wskazujące dotychczasowy ([...] ul. [...]) i nowy adres zamieszkania i wykonywania działalności ([...] ul. [...]) z informacją: "Zaświadczenie obowiązuje od dnia 19.05.2011 r., po zmianie zgłoszonej w dniu 19.05.2011 r." - decyzja Burmistrza [...] z dnia 25.05.2011 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej - wykreślenie z dniem 19.05.2011 r. w związku ze zmianą adresu zamieszkania na adres [...] ul. [...]. Dodatkowo wskazał, że na dowód zamieszkiwania we [...], jeszcze przed datą zgłoszenia zmiany do ewidencji działalności gospodarczej, strona przedłożyła do akt sprawy dokument, z którego wynikał tytuł prawny do lokalu we [...], przy ul. [...] w postaci umowy przedwstępnej, która upoważniała ją do swobodnego używania i zameldowania się w lokalu oraz zarejestrowania w nim prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie przewidzianej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zasady domniemania prawdziwości danych wpisanych do ewidencji, aktualnej na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności zarówno przed jak i po wprowadzeniu przepisów dotyczących Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - CEIDG. W ocenie pełnomocnika rażącym naruszeniem prawa materialnego było zakwalifikowanie w decyzji ostatecznej przychodów podatnika ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy nieruchomości te nie zostały zaliczone do środków trwałych, ani też nie były wykorzystywane w tej działalności. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jedynie przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i ujętych w ewidencji środków trwałych, może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Na poparcie ww. zarzutów wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08, z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1151/2010 i z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 739/2010 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13). Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności pominął fakt, iż nabywając sporne nieruchomości w okresie poprzedzającym 2007 r. oraz dokonując ich sprzedaży w 2007 r., strona nie działała w charakterze przedsiębiorcy, tym samym w sposób rażący organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości realizowana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym przychód z ich sprzedaży winien być tak zakwalifikowany. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 listopada 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 2 października 2014 r. wydanej wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że zarówno z danych zamieszczonych w systemie RemDat, jak i dokumentów znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...] wynika, iż na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. na 24 czerwca 2011 r. miejscem zamieszkania Z. P. był [...], ul. [...]. Dyrektor zaznaczył, że powyższe dane dotyczące miejsca zamieszkania podatnika, wynikające z dokumentów i baz dostępnych organowi znajdowały potwierdzenie w zachowaniu samego podatnika, który pomimo zawartej we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej informacji o zmianie miejsca zamieszkania i adresu wykonywania działalności na [...], ul. [...] (wniosek z dnia 19 maja 2011 r.), w pismach kierowanych do organów - tak podatkowych (zgłoszenie VAT-Z z dnia 3 czerwca 2011 r.), jak i kontroli skarbowej - w toku postępowania kontrolnego konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania [...] ul. [...]. Pod tym adresem także odbierał kierowaną do niego korespondencję. Organ podkreślił, że w toku całego postępowania kontrolnego skarbowego podatnik tylko raz - w dniu 27 listopada 2013 r. - do protokołu przesłuchania strony zgłosił zmianę adresu zamieszkania i adresu do doręczeń z dniem 19 listopada 2013 r. na: [...] [...], ul. [...]. Dalej organ wskazał, iż dane zamieszczone w ewidencjach i rejestrach publicznych (w tym w ewidencji działalności gospodarczej) stanowią dla organów państwa źródło informacji o podatnikach - nie mają jednak charakteru bezwzględnie wiążącego, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok NSA z dnia 06.09.2012 r. sygn. akt II FSK 184/2011, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1071/2009, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 177/08, wyrok WSA z 12.10.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 750/10, wyrok WSA z 21.09.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 817/09). W ocenie Dyrektora UKS doręczenie pisma na adres wskazany w ewidencji, jako adres zamieszkania nie byłoby skuteczne, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej miał informację, że podatnik zamieszkuje pod innym adresem. Wobec powyższego organ uznał, że prawidłowo ustalił właściwość miejscową, według miejsca zamieszkania podatnika stosownie do brzmienia art. 17 § 1 O.p. i pozostawał właściwy w sprawie, zgodnie z art. 18 b O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Dyrektora UKS w Opolu w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ wskazał, że powołane przepisy nie miały zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Organ wyjaśnił, że proces przenoszenia wpisów przedsiębiorców do CEIDG trwał od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W tym okresie jednocześnie działały dotychczasowe gminne ewidencje oraz CEIDG. Gminy dokonywały stopniowej migracji wpisów, więc w praktyce w przypadku przedsiębiorców nieprzeniesionych jeszcze do CEIDG zmiany (np. zgłoszenie zmiany miejsca zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej) były dokonywane w zakresie dotychczasowego wpisu. Do dnia 31 grudnia 2011 r. w zakresie wpisów nieprzeniesionych do CEIDG wójt (burmistrz, prezydent miasta) nadal pozostawał organem ewidencyjnym i rejestrował zmiany we wpisach. Wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej złożone przed dniem 1 lipca 2011 r. podlegały rozpatrzeniu zgodnie z przepisami dotychczasowymi. Zgodnie z informacją zamieszczoną w CEIDG, wpis dotyczący Z. P. przeniesiony został z ewidencji gminnej dopiero w dniu 14.12.2011 r. Tym samym wniosek o wpis do ewidencji złożony przez podatnika w dniu 19.05.2011 r. podlegał rozpatrzeniu zgodnie z przepisami dotychczasowymi (zgłoszona zmiana miejsca zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej dokonana została w zakresie dotychczasowego gminnego wpisu). Odnosząc się do zarzutu naruszenia w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z naruszeniem przez organ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5 a pkt 5, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor UKS w Opolu przyjął, że stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonej decyzji ostatecznej jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. W toku postępowania ustalono, że podatnik w okresie od 1999 r. do 2007 r. zajmował się profesjonalnie zakupem i sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości i prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, przy czym formalnej rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dopiero w dniu 28.05.2007 r. Tym samym ww. nieruchomości stanowiły towar handlowy i nie podlegały zaliczeniu do środków trwałych. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zakupionych we wcześniejszych latach podatkowych, podlegał zatem zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako przychód ze sprzedaży towarów handlowych, jakimi były te nieruchomości. Stąd w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia wskazanych przez stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p., a także art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2.10.2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem właściwości miejscowej; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku osobistego strony, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej i zarazem nie były ujęte w ewidencji środków trwałych nie będąc również towarem, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał zarzuty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucił, że zmiana właściwości miejscowej organu właściwego wobec strony miała miejsce 19 maja 2011 r. W tym bowiem dniu strona została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z poprzedniego miejsca zamieszkania, co zostało potwierdzone deklaratoryjną decyzją Burmistrza [...] z dnia 25 maja 2011 r. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu doręczone zostało skarżącemu w dniu 24 czerwca 2011 r. Tym samym wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło już po zmianie miejsca zamieszkania skarżącego i w związku z tym, decyzja wymiarowa obarczona była wadą nieważności ze względu na naruszenie właściwości miejscowej. Pełnomocnik ponownie wskazał, iż na dowód faktycznego przebywania i zamieszkiwania we [...] przy ul. [...], jeszcze przed zgłoszeniem zmiany do ewidencji działalności gospodarczej, strona przedłożyła do akt sprawy dokument z którego wynikał tytuł prawny do lokalu we [...] w postaci umowy przedwstępnej, która to umowa upoważniała ją do swobodnego używania i zameldowania się w lokalu oraz zarejestrowania w nim prowadzonej działalności gospodarczej, wykazując zamiar przebywania w tym miejscu. Odnośnie argumentów powołanych przez organ w zaskarżonej decyzji dotyczących osobistego odbioru korespondencji przez Z. P. pod adresem [...] ul.[...] oraz wskazywania powyższego adresu, jako adresu do doręczeń, pełnomocnik wyjaśnił, że wskazany adres był adresem zameldowania strony i do czasu uzyskania nowego meldunku strona wskazywała go jako adres do doręczeń: "aby zachować zbieżność wobec adresu zameldowania i doręczeń". Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, ww. adres w [...], był jednym z kilku miejsc, gdzie strona prowadzi działalność gospodarczą, tym samym korespondencja była podejmowana przez pracowników lub dorosłych synów strony. Skarżący podniósł, że fakt wpisywania na pismach pełnomocnika wcześniejszego adresu podatnika jest bez znaczenia, gdyż pełnomocnik procesowy nie wiedział o zmianie miejsca zamieszkania strony. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż o właściwości miejscowej nie świadczy fakt wpisu do informatycznego systemu ewidencji mieszkańców, a wyłącznie miejsce zamieszkiwania podatnika, które powinno być zakomunikowane właściwemu organowi administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie, fakt poświadczenia zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika został wykazany przez dowód urzędowy, tj. decyzję Burmistrza [...]. Elementami normatywnymi wyznaczającymi fakt zamieszkania są przebywanie (corpus) oraz zamiar (animus), tym samym dla celów dowodowych tylko te dwa elementy powinny być prawidłowo udokumentowane poprzez wpis w odpowiedniej ewidencji. Pełnomocnik stwierdził także, że na obiektywną zmianę właściwości miejscowej organu nie ma wpływu fakt, że podatnik nie komunikował w trakcie postępowania zmiany miejsca zamieszkania. Wskazał również, że podatnik nie miał wpływu na datę, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiedział się o zmianie miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Niezrozumiałym jest także powoływanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na informacje, które posiada Naczelnik Urzędu Skarbowego, który to organ nie prowadzi postępowania. Pełnomocnik zaznaczył, że zmiana miejsca prowadzonej działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania nie została zainicjowana przez stronę po tym, jak dowiedziała się ona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (26.05.2011 r.) i bezpośrednio przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Już w dniu 19.05.2011 r. strona złożyła dwa wnioski do ewidencji działalności gospodarczej (zgłoszenie zmiany adresu zamieszkania oraz zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w [...]). W takim przypadku nie można uznać, że strona celowo zmierzała do zmiany właściwości organu, a zmiana siedziby miała na celu utrudnienie wszczęcia postępowania. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, organ kontrolny pomimo, że posiadał wiedzę o zmianie właściwości miejscowej, gdyż jeszcze miesiąc przed wszczęciem postępowania została wydana decyzja Burmistrza [...] w tym zakresie, świadomie i celowo, bez względu na naruszenie właściwości dążył do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Kolejną kwestią będącą przedmiotem skargi jest merytoryczny spór dotyczący zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik powtórzył zarzuty podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania: rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz lekceważeniu przez organ orzecznictwa sądowego w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Pełnomocnik zarzucił, że wnioskowanie organu pozbawione jest podstaw prawnych i dowodów materialnych i opiera się jedynie o domniemania związane z zewnętrznymi okolicznościami sprawy. Powtarzając wcześniejsze argumenty pełnomocnik stwierdził, że przedmiotowe zbycie nieruchomości nie może być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art.14 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki: z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, z dnia 15.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1151/2010, z dnia z 22.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2196/2008, z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1507/2008). Ponadto pełnomocnik zarzucił, że stanowisko organu, iż merytoryczna kontrola decyzji może odbywać się jedynie w ramach trybu odwoławczego jest sprzeczne z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy decyzja ostateczna z dnia 2 października 2014 r. wydana wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. dotknięta jest wadami kwalifikowanymi skutkującymi stwierdzeniem jej nieważności. Strona podnosiła bowiem, że wskazana decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a także z rażącym naruszeniem prawa. Zatem podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r. stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Na wstępie zaznaczyć należy, na co prawidłowo wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się sprawy na nowo, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Przedmiotowe postępowanie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Taka praktyka oznaczałaby bowiem naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 O.p. Decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się jedynie istnienie albo nieistnienie wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (zob. wyrok z dnia 7.04.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 576/15). W ocenie strony skarżącej decyzja ostateczna została wydana po pierwsze - z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika organ, który wydał decyzję ostateczną zlekceważył fakt zgłoszenia przez skarżącego zmiany miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego. Po drugie decyzja ostateczna zdaniem strony rażąco narusza prawo, tj. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5 a pkt 5, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadnie bowiem uznał organ w decyzji ostatecznej, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej oraz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych strony, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, który wydał decyzję ostateczną, dokonując analizy zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji stron postępowania, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., co nastąpiło z dniem 24 czerwca 2011 r. w związku z doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, organem właściwym miejscowo z uwagi na ówczesne miejsce zamieszkania skarżącego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Wskazać trzeba, że w myśl art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), organy kontroli skarbowej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a na podstawie art. 9 a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Obszar właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określał w 2011 r. załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 257), zgodnie z którym terytorialny zasięg działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu obejmował województwo opolskie. Ustawodawca posługując się pojęciem miejsce zamieszkania nie zdefiniował go odrębnie dla celów podatkowych a zatem, na co zwraca się uwagę w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, miejsce zamieszkania należy określać w oparciu o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53). Podnieść należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że wniosek o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej zmiany miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności na [...] ul. [...], potwierdzony następnie decyzją deklaratoryjną Burmistrza [...] (wpływ do US 13.06.2011 r.), zgłoszony został przez podatnika przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, co nastąpiło w dniu 24 czerwca 2011 r. Nie jest też sporne, że na dzień wszczęcia postępowania w systemie RemDat figurował adres zamieszkania strony – ul. [...], [...] [...]. Niemniej jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu swoją właściwość miejscową do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji wobec skarżącego prawidłowo zdaniem Sądu przyjął, biorąc pod uwagę nie tylko informacje z systemu RemDat, ale także zewnętrzne oznaki (obiektywne przesłanki) dotyczące jego miejsca zamieszkania, znajdujące odzwierciedlenie w zachowaniu samego podatnika Zauważyć trzeba, co zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dane zamieszczone w ewidencjach i rejestrach publicznych stanowią dla organów państwa jedynie źródło informacji o podatnikach, nie mają jednak charakteru bezwzględnie wiążącego. Również domniemanie prawdziwości wpisów w Ewidencji Działalności Gospodarczej, przewidziane w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma charakter wzruszalny. Zdaniem Sądu również zawiadomienie przez stronę organu o zmianie miejsca zamieszkania nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego, w sytuacji, gdy istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na to, że do zmiany miejsca zamieszkania podatnika w rzeczywistości nie doszło. Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy organ miał prawo przyjąć, że miejsce zamieszkania skarżącego na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego znajdowało się w [...]. O miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują jak już wskazano wyżej, obiektywne przesłanki, wskazujące na fakt przebywania danej osoby pod określonym adresem, z zamiarem stałego pobytu, a nie wpis adresu miejsca zamieszkania w ewidencji. W ocenie Sądu okoliczności obiektywne wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwalają na przyjęcie stanowiska, że skarżący dokonał jedynie "formalnej" zmiany miejsca zamieszkania polegającej na zgłoszeniu zmiany do ewidencji działalności gospodarczej. W szczególności wskazać trzeba na następujące fakty: Na przestrzeni lat od 1996 r. skarżący zamiennie wskazywał miejsce zamieszkania bądź to w [...] ul. [...] lub też we [...] ul. [...]. Ponadto pomimo zawartej we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej informacji o zmianie miejsca zamieszkania i adresu wykonywania działalności na [...] ul. [...], Z. P. w kolejnym piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zgłoszenie VAT-Z z dnia 3 czerwca 2011 r.) jako adres zamieszkania wskazał [...], ul. [...]. Znamienne w sprawie jest także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego skierowane na adres [...] ul. [...] zostało osobiście przez skarżącego odebrane w dniu 24 czerwca 2011 r. Również kolejne pisma oznaczone numerami [...], [...] oraz [...] wysłane w dniu 29 czerwca 2011 r. na wskazany adres, zostały doręczone kontrolowanemu osobiście w dniu 6 lipca 2011 r. Podkreślić należy, że w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego bezpośrednio przez samego podatnika Z. P. konsekwentnie wskazywał adres w [...], ul. [...] jako adres zamieszkania. W piśmie z dnia 5.08.2011 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej 19.08.2011 r.) upoważniającym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia o informacje do banków Z. P. jako swój adres wskazał: [...], ul. [...]. Co więcej do ww. pisma załączono dokument pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu J. D. do zastępowania w toku postępowania kontrolnego. W treści dokumentu pełnomocnictwa, datowanego na dzień 3 sierpnia 2011 r. wskazano: "Ja niżej podpisany Z. P. zam. w [...], ul. [...] ..." Trudno też nie zauważyć, że skarżący w toku postępowania kontrolnego skarbowego nie kwestionował właściwości organu lub prawidłowości doręczenia pism pod wskazany adres z uwagi na jego nieaktualny charakter. Nie zgłaszał, iż pod tym adresem nie mieszka i że odbiór korespondencji pod tym adresem stanowi dla niego jakąkolwiek uciążliwość (co ma miejsce w sytuacji, gdy dana osoba pod danym adresem nie przebywa). W toku całego postępowania kontrolnego skarbowego skarżący tylko raz - w dniu 27.11.2013 r. - do protokołu przesłuchania strony zgłosił zmianę adresu zamieszkania i adresu do doręczeń z dniem 19.11.2013 r. na: [...] [...], ul. [...]. Z powyższego wynika, że Z. P. nie tylko nie kwestionował tego, że zamieszkuje w [...] (co mógł uczynić już w momencie otrzymania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 26 maja 2011 r., skoro jak twierdzi kilka dni wcześniej zmienił miejsce zamieszkania), ale biorąc czynny udział w postępowaniu sam wyraźnie wskazywał adres w [...] jako adres swojego zamieszkania. W związku z powyższym, organ kierując się obiektywnymi przesłankami zasadnie przyjął, że miejsce zamieszkania kontrolowanego znajduje się w [...]. Nie potwierdziły się także argumenty zawarte w skardze, że adres w [...], był jednym z kilku miejsc, gdzie podatnik prowadzi działalność gospodarczą, tym samym korespondencja była podejmowana pod tym adresem przez pracowników lub dorosłych synów skarżącego. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy brak jest przypadku odebrania korespondencji przez osobę inną (np. pracownika). A tylko raz jako odbierający przesyłkę wskazany został pełnoletni domownik - syn D. P. (dotyczy to pisma z dnia 24.08.2011 r. w sprawie potwierdzenia pełnomocnictwa, wniesienia opłaty skarbowej oraz wskazania do którego postępowania jest złożone pełnomocnictwo). Doręczenie innych pism potwierdził osobiście podatnik. Nie można także podzielić zarzutów skargi, że bez znaczenia pozostawał fakt wpisywania na pismach pełnomocnika wcześniejszego adresu strony, gdyż pełnomocnik procesowy nie wiedział o zmianie miejsca zamieszkania podatnika skoro sam podatnik wskazywał taki adres chociażby w dokumencie pełnomocnictwa - datowanym na dzień 3 sierpnia 2011 r., gdzie wyraźnie, jako swoje miejsce zamieszkania wskazał adres w [...]. Odnosząc się do zarzutu, że podatnik jeszcze przed zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej posiadał tytuł prawny wynikający z umowy przedwstępnej do lokalu położonego we [...] przy ul. [...], należy powtórzyć za organem, że z faktu tego nie wynika, że Z. P. w przedmiotowym lokalu zamieszkiwał. Istotę umowy przedwstępnej stanowi jedynie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność nieruchomości. Jak prawidłowo wywiódł organ, pomimo podkreślania przez skarżącego, iż umowa przedwstępna uprawniała go do swobodnego używania lokalu, zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają przyjąć, że mało prawdopodobne jest przeniesienie ośrodka aktywności życiowej pod nowy adres przed definitywnym przeniesieniem własności. Zawarcie umowy przedwstępnej może świadczyć jedynie (co najwyżej) o planowanej zmianie miejsca zamieszkania. Dlatego też w realiach rozpoznanej sprawy w ocenie Sądu zbyt daleko idącym jest zarzut nakazujący organowi podatkowemu, wbrew obiektywnym okolicznościom zaistniałych w przedmiotowej sprawie (przede wszystkim wskazywanie takiego miejsca zamieszkania przez samego podatnika) uznać, na podstawie powołanej umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w innej miejscowości przez skarżącego, że nastąpiła zmiana jej miejsca zamieszkania. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie twierdzenia skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, jakoby fakt wskazywania w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej adresu zamieszkania w [...] dyktowany był chęcią: "zachowania zbieżności wobec adresu zameldowania i doręczeń". Przede wszystkim podatnik w pismach nie wskazywał adresu do doręczeń - a wyraźnie adres zamieszkania. Ponadto z zebranego materiału dowodowego, co już podkreślono powyżej, nie wynika, aby podatnik i ustanowiony przez niego pełnomocnik kwestionowali fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w Opolu, w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w jego trakcie. Dodatkowo zauważyć należy, że zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 k.c. Jak zwraca się uwagę w doktrynie (Komentarz- Ordynacja podatkowa, Cezary Kosikowski, LEX) określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, że w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Chociaż nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę, że w przypadkach bardziej skomplikowanych stanów faktycznych, wynikających z powiązania poszczególnych sfer ludzkiej działalności z różnymi miejscowościami, postuluje się - w imię realizacji zasady jednego miejsca zamieszkania, przyjętej w art. 28 k.c. - wskazanie jako miejsca zamieszkania tej miejscowości, z którą dana osoba jest najściślej związana, uwzględniając w ramach dokonywanej oceny całokształt okoliczności konkretnego przypadku, nie wyłączając adresu zameldowania (zob. Komentarz do kodeksu cywilnego - Ewa Michniewicz-Broda (LEX); por. np. J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny..., red. E, Gniewek, t. I, s. 100-102; wyrok SN z dnia 25 listopada 1975 r., III CRN 53/75, OSNC 1976, Nr 10, poz. 218; wyrok NSA z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00, Lex, nr 54454). Dlatego też zameldowanie strony w [...], chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, w przytoczonych okolicznościach sprawy dodatkowo potwierdza tezę o miejscu zamieszkania podatnika w tym mieście w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, wskazujących, że o miejscu zamieszkania podatnika nie może decydować wpis w systemie RemDat, a nadto, iż podatnik nie miał wpływu na datę, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dowiedział się o zmianie miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, zaznaczenia wymaga, że powyższe okoliczności nie miałaby wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zauważył skarżący, że także Dyrektor UKS w decyzji wyraził stanowisko, że dane zawarte w ewidencji podatników nie mają charakteru bezwzględnego, a domniemanie prawdziwości danych wpisanych do ewidencji ma charakter wzruszalny oraz, że ustalając miejsce zamieszkania podatnika organ wziął pod uwagę wszelkie obiektywne okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności miejsce zamieszkania wskazywane przez podatnika w toku postępowania kontrolnego. Dlatego nie miał znaczenia fakt, że podatnik, ale także organ kontroli skarbowej nie miał wpływu na datę, w której formalna (zainicjowana wnioskiem podatnika z dnia 19.05.2011 r.) zmiana miejsca zamieszkania uwidoczniona została w ww. systemie. W tym miejscu za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze, a wcześniej we wniosku o ponowne rozparzenie sprawy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym zakresie szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu i nie powtarzając w całości trafnych argumentów przytoczonych przez organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że zgodnie z art. 71 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wnioski o wpis złożone przed 1 lipca 2011 r. podlegały rozpatrzeniu zgodnie z przepisami dotychczasowymi. W świetle powyższego wniosek podatnika o wpis do ewidencji (dotyczący zmiany miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) złożony w dniu 19 maja 2011 r. podlegał rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. Stąd w pełni podzielić należy stanowisko Dyrektora UKS, że wskazywane przez skarżącego przepisy, m.in. art. 25 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiący o dokonaniu wpisu nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wpływu wniosku, art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dotyczący przesyłania przez CEIDG danych zawartych we wniosku o wpis do CEIDG niezbędnych dla zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż następnego dnia roboczego po dokonaniu wpisu) nie miały zastosowania do wniosku o wpis do ewidencji złożonego w dniu 19.05.2011 r. Nie może umknąć uwadze również to, że organy kontroli skarbowej korzystają z baz danych prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych. W oparciu o dane wynikające chociażby z Centralnego Rejestru Podatników, wprowadzone w zakresie dokumentów identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników do systemu informatycznego POLTAX - tzw. RemDat ustalają m.in. miejsce zamieszkania podatnika. System RemDat zawiera m.in. informacje w przedmiocie zgłoszonego przez podatnika organom podatkowym miejsca zamieszkania, które wynikają z dokumentów źródłowych będących w posiadaniu organów podatkowych. Z powyższego wynika, że oczywiście bezzasadny okazał się zarzut skargi, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na informacje, które posiada Naczelnik Urzędu Skarbowego, skoro organ ten nie prowadzi żadnego postępowania względem podatnika. Wbrew twierdzeniom podatnika, zebrany materiał dowodowy nie podważał stanowiska organu o właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Organ ten był właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego oraz do wydania decyzji ostatecznej wobec skarżącego. Ustalony w dacie wszczęcia postępowania adres zamieszkania skarżącego zbieżny był z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi już na etapie dalszego postępowania, a sam też skarżący nie kwestionował w toku postępowania kontrolnego właściwości organu I instancji, a wręcz przeciwnie wielokrotnie potwierdzał (w pismach kierowanych do organu) prawidłowość przyjętego przez organ miejsca jego zamieszkania. Okoliczności wskazujące na miejsce zamieszkania podatnika w [...], ul. [...] zostały ustalone przez organ w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Pod tym adresem podatnik przebywał, adresem tym posługiwał się w toku postępowania kontrolnego nie wskazując nigdy, iż jest on adresem jedynie do korespondencji. Argumentacja organu przyjęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest spójna i logiczna, oparta jest na całokształcie materiału dowodowego sprawy. Powyższe okoliczności czynią bezzasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się zarzutu rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5 a pkt 5, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez organ w decyzji ostatecznej, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku osobistego, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych nie będąc również towarem, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przypomnieć przede wszystkim należy, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Tylko bowiem w zwykłym trybie odwoławczym możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a zatem przeprowadzenie ponownej oceny materiału dowodowego (zob. wyrok z dnia 14.05.2015 r., sygn. akt I SA/Po 127/15). W ocenie Sądu skarżący stawiając zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próbuje kwestionować dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę stanu faktycznego sprawy, wyrażoną w decyzji ostatecznej, co jak wskazano powyżej, jest niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji kwestią sporną będącą przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną było zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r., zakupionych w latach wcześniejszych, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest działalność gospodarcza. Organ I instancji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy uznał w decyzji ostatecznej, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę organu wpływ miały działania podatnika podejmowane na przestrzeni lat - w okresie od 1999 r. do 2007 r. Ustalono bowiem, że podatnik, zajmował się profesjonalnie zakupem i sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości i prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą przy czym formalnej rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dopiero w dniu 28.05.2007 r. Tym samym ww. nieruchomości stanowiły towar handlowy i nie podlegały zaliczeniu do środków trwałych. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zakupionych we wcześniejszych latach podatkowych, podlegał zatem zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, jako przychód ze sprzedaży towarów handlowych, jakimi były te nieruchomości. W ocenie organu, całokształt działań podejmowanych przez podatnika względem należących do niego nieruchomości świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełniał wszystkie warunki do uznania tych działań, jako typowych dla działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący uważał natomiast, że zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży składników majątku w postaci nieruchomości, do działalności gospodarczej, możliwe jest wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie nie jest zasadne. Trafnie wskazał organ, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. reguluje szczególną sytuację, gdy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zbywane są składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będące środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi lub składnikami majątku, których wartość nie przekracza kwoty 3.500,00 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organu w zakresie oceny charakteru prowadzonych przez podatnika czynności i utrzymał w mocy decyzję organu wydaną w zbliżonym stanie faktycznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (zob. wyrok z dnia 30.05.20914 r., I SA/Wr 524/14), na co też wskazał organ w decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności sprawy, za słuszne należało uznać stanowisko Dyrektora UKS, że fakt, że organ w decyzji ostatecznej dokonał odmiennej od podatnika oceny stanu faktycznego, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Dodać należy, że ugruntowane jest także w orzecznictwie stanowisko, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa. Z tej przyczyny także zarzut rażącego naruszenia prawa, określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., okazał się chybiony. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.