I GSK 1471/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 94/14 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz Z. J. 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 94/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]), stwierdzającą powstanie z mocy prawa długu celnego oraz określającą wysokość należności celnych w odniesieniu do towarów ujętych w poz. 4 zgłoszenia celnego z [...] maja 2011 r. (nr [...]), dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności przywozowych. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] maja 2011 r. skarżący dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci rzeczy stanowiących mienie przesiedlenia, w tym "używanych przedmiotów osobistego użytku" (poz. 4 zgłoszenia). Postanowieniem z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w sprawie towaru ujętego w poz. 4 wspomnianego zgłoszenia celnego, zaś w dniu [...] września 2013 r. włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu celnym i podatkowym dotyczącym towaru ujętego w poz. 1 - 3 tego samego zgłoszenia celnego wraz z rozstrzygnięciami organów celnych (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2012 r. stwierdzająca powstanie z mocy prawa długu celnego oraz określająca wysokość należności celnych, a także utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2013 r.) i kopią prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 138/13 (oddalającego skargę Z. J.). Z materiałów tych wynikało, że wraz ze zgłoszeniem celnym strona złożyła wniosek o zastosowanie zwolnienia od cła (na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych - Dz. Urz. UE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r., s. 23; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 1186/2009"), zwolnienie z podatku od towarów i usług (na podstawie art. 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz zwolnienie z podatku akcyzowego (na podstawie art. 112 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.). Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego (przesłuchania w dniach 26 i 31 maja 2011 r.) Z. J. oświadczył m.in., że: 1) w USA przebywał przez 29 lat, zaś pobyt ten zakończył w dniu [...] kwietnia 2011 r., 2) w USA posiada dom, a w Polsce ma dom przy ul. [...] w [...] (kupiony w 1997 r., wymagający remontu), w którym aktualnie mieszka, 3) do USA zamierza wrócić tylko po to, aby sprzedać dom, zaznaczając, że odbędzie się to w 2011 r. W toku postępowania celnego zakończonego wspomnianymi decyzjami (i skontrolowanego przez WSA w Białymstoku wyrokiem z 12 czerwca 2013 r.) organy celne ustaliły, że Z. J. w dniu [...] września 2011 r. wyjechał z Polski (informacja z Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej), a następnie w dniu [...] grudnia 2011 r. stawił się w Urzędzie Celnym, zaś w maju 2012 r. przebywał ponownie w USA (informacja z Posterunku Policji w [...]). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że Z. J. nie spełnił warunków skorzystania ze zwolnienia z należności celnych przywozowych i dlatego decyzją z dnia [...] października 2013 r. stwierdził powstanie z mocy prawa - na podstawie art. 204 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne , rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC) - długu celnego oraz określił wysokość należności celnych w odniesieniu do towarów ujętych w poz. 4 zgłoszenia celnego z [...] maja 2011 r., dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności przywozowych. Zdaniem organu celnego, z całości materiału dowodowego sprawy wynika, że Z. J. nie przeniósł swego miejsca zamieszkania z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty, a zatem nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od cła na podstawie art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009. Stanowisko organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Celnej w [...] w decyzji z [...] stycznia 2014 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, wskazujących na potrzebę przesłuchania w charakterze świadków M. P. i K. K. na okoliczność przesiedlenia się strony na terytorium Polski w maju 2011 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Powołując się na treść art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009, Sąd stwierdził, że zwolnienie od należności przywozowych mienia osobistego wymaga od osoby przesiedlającej się spełnienia podstawowego warunku, jakim jest fakt przeniesienia swojego stałego miejsca zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, przy czym prawodawca łączy pojęcie przeniesienia swojego stałego miejsca zamieszkania ze stałym zaprzestaniem zamieszkiwania w państwie trzecim. WSA powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując że za miejsce stałego pobytu Trybunał uznał miejsce, w którym zainteresowany ustanowił stałe centrum swych interesów. Zdaniem WSA, zakończenie stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim jako zdarzenie wieloczynnościowe i rozciągnięte w czasie zaistnieje dopiero wówczas, gdy osoba zainteresowana opuści terytorium państwa trzeciego, który to akt będzie ostatnią czynnością procesu przesiedlania się na teren Wspólnoty. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do definicji "miejsca zamieszkania" zawartej w art. 25 kodeksu cywilnego, wskazując że aby wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, należy przeanalizować, czy łącznie występują dwa integralne składniki miejsca zamieszkania, tj. corpus (będący obiektywnym składnikiem pojęcia miejsca zamieszkania, związanym z faktycznym pobytem w danej miejscowości) oraz animus (subiektywny element tego pojęcia, wyrażający się w zamiarze stałego pobytu w danej miejscowości). W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów celnych, że w sprawie nie nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania skarżącego z państwa trzeciego (USA) na obszar Wspólnoty. Od daty zadeklarowania przesiedlenia się na obszar Polski ([...] maja 2011 r.) skarżący przebywał bowiem w Polsce 4 miesiące (do [...] września 2011 r.) i następnie od [...] grudnia 2011 r. do [...] marca 2012 r., natomiast przez pozostały okres skarżący przebywał w USA, gdzie posiada trzyrodzinny dom, który - jak twierdził - jest wynajmowany. Sąd uznał, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nadal posiada i zamieszkuje remontowany przez siebie dom w USA, mimo deklarowanego przesiedlenia się do Polski w dniu [...] maja 2011 r., a zatem nadal zasadniczym miejscem jego zamieszkania jest terytorium Stanów Zjednoczonych, mimo faktu posiadania przez niego domu kupionego w Polsce w 1997 r. Jedną z okoliczności wskazujących, że nie nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania na obszar Wspólnoty w czasie zgłoszenia celnego jest przedłożony przez stronę dokument potwierdzający sprzedaż przez skarżącego jego nieruchomości dopiero w dniu [...] sierpnia 2013 r. Zdaniem WSA, skarżący nie przeniósł do Polski również swoich interesów gospodarczych, skoro nie uzyskiwał w Polsce dochodów, a z informacji uzyskanych z ZUS, KRUS i urzędu skarbowego wynikało, że nie figuruje jako osoba ubezpieczona ani płatnik składek na ubezpieczenie społeczne oraz nie figuruje w ewidencji podatników płacących podatek od towarów i usług. Centrum życiowe po zadeklarowaniu przesiedlenia do Polski pozostało w USA, gdzie skarżący przebywał i gdzie osiągał dochody z wynajmowania domu (co potwierdza dokument załączony do zgłoszenia celnego). W ocenie Sądu pierwszej instancji, do stwierdzenia, że skarżący przestał zamieszkiwać w USA i opuścił to państwo nie wystarczy fakt posiadania w Polsce miejsca zameldowania, przyjaciół czy rodzeństwa oraz przeniesienie do kraju osobistego mienia przesiedleńczego w postaci samochodu, motocykla i przyczepy oraz rzeczy użytku osobistego. Co najwyżej może to świadczyć o woli przeniesienia do Polski swojego centrum życiowego w bliżej nieokreślonym czasie. Z tego względu za niezasadny uznał WSA zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. Wskazał, że zostały przeprowadzone dowody z przesłuchań strony oraz świadków, a także uzyskano istotne informacje z wielu instytucji i organów państwowych. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie naruszył również art. 123, art. 188 i art. 299 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez odmowę przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób (tj. M. P. i K. K.) na okoliczność przesiedlenia się skarżącego do Polski w maju 2011 r. oraz faktu stałego zamieszkania w [...]. Sąd uznał, że w tym zakresie organ celny słusznie uznał - powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej - że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego dokonano wyczerpujących przesłuchań w zakresie tematów wskazanych we wnioskach dowodowych strony. Przesłuchano bowiem zarówno skarżącego, jak też osoby, które opiekowały się jego domem w [...], tj. Z. J. (brata skarżącego, pod adresem którego Z. J. jest zameldowany), jak i C. K. (kolegę skarżącego, z którym często spotykał się w czasie wizyt w Polsce). Sąd zaznaczył, że wniosek o przesłuchanie wspomnianych świadków nie został przez skarżącego w żaden sposób uzasadniony, a także żadna z przesłuchanych osób nie wskazała na jakikolwiek związek M. P. i K. K. z niniejszą sprawą. Zdaniem Sądu, okoliczności pobytu skarżącego w USA, jak i dat jego przyjazdów do Polski w 2011 r. zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Z. J. Zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące oddaleniem skargi i bezzasadne przyjęcie, że organ drugiej instancji nie naruszył powołanych przepisów oraz że nieuwzględnienie przez organ odwoławczy jakiegokolwiek dowodu zawnioskowanego w postępowaniu przez skarżącego złożonego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy wnioski dowodowe zostały złożone na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest faktu przesiedlenia się skarżącego na terytorium Wspólnoty w maju 2011 r., która to okoliczność w konsekwencji została uznana przez organ odwoławczy za nieudowodnioną, mimo bezwarunkowej normy wysłowionej w art. 188 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzącemu postępowanie uwzględnienie i przeprowadzenie dowodu na wskazaną okoliczność; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne przyjęcie, że brak wskazania przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w innym postępowaniu podatkowym toczącym się wobec skarżącego na związek zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji świadków (M. P. oraz K. K.) z przedmiotową sprawą uzasadnia odmowę przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy brak jest normatywnych podstaw do odmowy dopuszczenia dowodu wyłącznie ze względu na domniemany przez organ odwoławczy ograniczony walor dowodowy zeznań zawnioskowanych świadków; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne przyjęcie, że przeprowadzanie postępowania podatkowego w zakresie zebrania materiału dowodowego polegające wyłącznie na załączeniu do akt sprawy materiałów zgromadzonych w uprzednio zakończonych postępowaniach toczących się względem skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia na takiej podstawie jest zasadne, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz obowiązkiem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego organy pierwszej i drugiej instancji winny ustalić stan faktyczny i okoliczności istotne dla sprawy to jest: zbadanie faktu przeniesienia centrum interesów życiowych skarżącego z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym długości czasu spędzonego w Polsce między zadeklarowanym okresem przesiedlenia (maj 2011 r.) a wydaniem decyzji (październik 2012 r. oraz styczeń 2013 r.), d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 1 i 3a, art. 31 ust. 2 lit. c) oraz art. 71 ust. 1 WKC poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd, iż kwestionowanie przez skarżącego wartości celnej towarów w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zobowiązywało organu do weryfikacji wartości celnej tychże towarów sprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, w sytuacji gdy jakakolwiek wątpliwość co do ceny transakcyjnej, wskazanej ponadto przez skarżącego powinna skutkować podjęciem przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia wartości sprowadzonych towarów. 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009 oraz art. 25 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, ż skarżący nie przeniósł w maju 2011 r. swojego miejsca zamieszkania z państwa trzeciego, a mianowicie Stanów Zjednoczonych na obszar celny Wspólnoty w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący w istocie przeniósł miejsce swojego stałego pobytu do Polski już w kwietniu 2011 r. na co wskazywały zeznania przesłuchanych w innym postępowaniu podatkowym świadków, w tym Z. J. oraz C. K. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie dostrzegł uchybień organów celnych, polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Skarżącemu nie pozwolono na skuteczne zgłaszanie stosownych wniosków mających udowodnić tezę przeciwną do przyjętej przez organy. Wskazani przez skarżącego świadkowie mieli - jako jego sąsiedzi - pełną wiedzę o zamiarach skarżącego, o charakterze jego pobytu, czynnościach faktycznych i prawnych podejmowanych przez skarżącego od kwietnia 2011 r., które nie polegały tyko na samym deklarowaniu woli przesiedlenia. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął ocenę działań organów celnych w zakresie badania wartości sprowadzonych na terytorium UE towarów wskazanych w zgłoszeniu. O ile wartość wynikająca ze zgłoszenia stanowiła postawę wyliczeń celnych i podatkowych, to wskazanie przez stronę w postępowaniu, iż wartość ta nie odpowiada wartości transakcyjnej z uwagi na powiązanie podmiotów będących stroną umowy sprzedaży, rodzi po stronie organu celnego obowiązek ustalenia wartości. Zdaniem skarżącego, w sprawie relewantnym czasowo jest moment złożenia zgłoszenia celnego. Jeżeli organy celne i Sąd nie kwestionują, iż w tym momencie skarżący przebywał fizycznie w Polsce oraz posiadał zamiar stałego pobytu, to błędne jest niezastosowanie w sprawie art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009. Ocena okoliczności, ze skarżący posiadał dom w USA nie zmienia faktu, że jako centrum interesów życiowych traktował Polskę. Podstaw prawnych nie znajduje natomiast przyjmowanie przez organ i Sąd pierwszej instancji porównania czasokresu w jakim skarżący przebywał w Polsce w roku 2011, 2012 oraz 2013 i wyciąganie z tego wniosku o braku przesiedlenia się na terytorium Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że w niniejszej sprawie należało zbadać gdzie –po złożeniu deklaracji celnej – znajduje się centrum interesów życiowych strony, a pełnomocnik organu, że strona skarżąca zmierza do deprecjonowania jednych dowodów (informacje ze Straży Granicznej, ZUS itp.) innymi dowodami. Natomiast skarżący oświadczył, że już w momencie składania deklaracji celnej emerytura przyznana w USA była mu wypłacana w Polsce przelewem na rachunek bankowy oraz dodał, że dowód jednej z tych wypłat okazał w urzędzie celnym po przyjeździe do Polski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna przede wszystkim odnośnie do zarzutów przeniesienia z zaskarżonych decyzji do wyroku Sądu uchybień art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – pkt 1 lit a) - c) petitum skargi kasacyjnej. Nie można bowiem odmówić racji stronie skarżącej, np. co do tego, że skoro sprawa niniejsza jest odrębną sprawą od innej, choćby podobnej sprawy, to organ nie może zaniechać przeprowadzania zgłaszanych w tym postępowaniu dowodów. Gdyby organ zamierzał opierać się na jednym i tym samym materiale dowodowym, to powinien był działać również w ramach jednej sprawy. Skoro jednak sprawa została podzielona, to znaczy, że organ wydzielił dwie różne sprawy, więc konsekwentnie do własnego stanowiska powinien tak je traktować, tj. jako różne sprawy, w miejsce rozstrzygania w jednej sprawie w oparciu tylko o akta i materiał dowodowy z innej sprawy. Notabene podobna co do konstrukcji sytuacja wystąpiła w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zaskarżony wyrok w przeważającej części jest bezkrytycznym przepisaniem wyroku tego samego Sądu (lecz w innym składzie) z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt: I SA/Bk 138/13. Tym samym nie można mieć pewności co do tego, że rozpoznając skargę w sprawie niniejszej Sąd rzeczywiście ją rozpoznał jako sprawę oddzielną, a nie jako swoistą kontynuację sprawy I SA/Bk 138/13. Sąd zdaje się traktować wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. jako swego rodzaju prejudykat – coś w rodzaju wyroku częściowego z postępowania cywilnego, czyli instytucji nieznanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym – i to pomimo, iż w każdej ze spraw występowali różni pełnomocnicy i podnosili różne argumenty. W tym stanie rzeczy koniecznym było uchylenie zaskarżonego wyroku, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim powinien mieć na względzie, że art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakazują uwzględnianie całego materiału dowodowego. Tym samym Sąd jeszcze raz winien ocenić trafność ustaleń organu na podstawie całego materiału dowodowego, tj. ocenić łączne występowanie takich okoliczności, jak przeniesienie na terytorium Polski istotnych składników majątku ruchomego – a w szczególności, czy mają one istotną wartość majątkową, czy raczej jest to wyraz przyzwyczajenia i sentymentu właściciela – i czy były one wykorzystywane dla własnych potrzeb jeszcze w kraju poprzedniego zamieszkania, utrzymywania się z emerytury (wg oświadczenia przeniesionej do polskiego banku), podjęcie renowacji własnego domu, ustanowienie i odświeżenie kontaktów w ramach lokalnej społeczności. Przy czym, co należy podkreślić raz jeszcze, nie chodzi o ocenę każdej z tych poszczególnych okoliczności oddzielnie, ale o to, jaki dają one obraz łącznie, gdy uwzględni się je wszystkie razem. Ponieważ organ i Sąd odwołały się do tzw. Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, to powinny one były również uwzględnić, że jej postanowienia, w szczególności dotyczący miejsca zamieszkania art. 4, odnoszą się do oceny sytuacji, która już zaistniała w przeszłości, a zatem i zamiaru, który przez jakiś czas zrealizował się i trwał w przeszłości. Tymczasem przedmiotem regulacji art. 3 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych jest "mienie osobiste przywożone przez osoby fizyczne przenoszące swoje miejsce zamieszkania" ("personal property imported by natural persons transferring their normal place of residence"). Tak więc, w tym przypadku nie chodzi o zaszłość, czyli o to, jaki miał ktoś zamiar zamieszkiwania w jakimś okresie w przeszłości, ale o to, jaki dana osoba ma zamiar w chwili obecnej, tj. w chwili gdy jest w trakcie przenoszenia swojego miejsca zamieszkania. Tak bowiem należy rozumieć użyte przez normodawcę stwierdzenie: "przenoszące swoje miejsce zamieszkania" (transferring their normal place of residence). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podejścia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zwolnienie przysługujące na podstawie art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009 dotyczy nie tych osób, które są w trakcie przenoszenia swojego miejsca zamieszkania, ale tych osób, które już faktycznie przeniosły miejsce zamieszkania na obszar Wspólnoty i dopiero po tym fakcie (dokonanym) sprowadzają pozostawione w poprzednim miejscu zamieszkania mienie. Na str. 9 uzasadnienia wyroku Sąd bowiem mówi o spełnieniu jednego z niezbędnych dla uzyskania takiego zwolnienia wymogu, "tzn., czy przeniósł on swoje miejsce zamieszkania z kraju trzeciego (USA) na obszar UE (Polski)". Na str. 10 przyjmuje również, że "zwolnienie od należności przywozowych mienia osobistego wymaga więc od osoby przesiedlającej się spełnienie podstawowego warunku, jakim jest fakt przeniesienia swojego stałego miejsca zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty". Takie podejście jest jednak wprost sprzeczne z wykładnią językową art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009. Trudno też przyjąć, że tego rodzaju stanowisko było intencją wspólnotowego prawodawcy, skoro w art. 9 ust. 1 tego samego rozporządzenia wprost przewiduje on możliwość zastosowania (pod pewnymi warunkami) zwolnienia "zanim osoba zainteresowana ustali swoje miejsce zamieszkania na obszarze celnym Wspólnoty...". W tym stanie rzeczy również "konwencja modelowa" nie może mieć bezpośredniego zastosowania, w szczególności do pierwszych czynności związanych przenoszeniem swojego miejsca zamieszkania lub gdy jest to czynność jednorazowa. Natomiast, jak słusznie zauważył Sąd, przenoszenie swojego miejsca zamieszkania może (ale nie musi) być zdarzeniem wieloczynnościowym i rozciągniętym w czasie. I być może w takiej to sytuacji można by pomocniczo odwoływać się do art. 4 konwencji modelowej i zawartego w niej trybu ustalania miejsca zamieszkania. Z akt sprawy niniejszej nie wynika jednak, aby można było mówić o takiej sytuacji w tym przypadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając bezkrytycznie stanowisko organu nie wyjaśnił (podobnie jak organ) wielu istotnych i mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii. I tak: Na str. 10 uzasadnienia wyroku WSA nawiązuje do wyroku TSUE z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos v. Ypourgos Oikonomikon, w którym Trybunał stwierdził, że kryteria determinujące pojęcie miejsca stałego pobytu, dotyczą zarówno więzów zawodowych i osobistych danej osoby z określonym miejscem, jak i długości tych więzów, i tym samym winny być analizowane łącznie. Mimo to Sąd jednak nie ocenił tych więzów w przypadku sprawy niniejszej, a nawet podzielił pogląd, że zasadnie organ zaniechał przesłuchania kolejnych dwóch świadków. Nie wiadomo zatem po co w ogóle wyrok ten został powołany, skoro wynikające z niego tezy nie zostały zastosowane. Na str. 11 uzasadnienia wyroku Sąd przedstawia obszerny wywód na tle art. 25 kc, po czym stwierdza: "Należy zgodzić się z argumentacją Organu, iż sytuacja, w której osoba zainteresowana wyraża jedynie wolę zakończenia stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim, (nawet jak to jest w tej sprawie jednocześnie posiada zameldowanie i posiada dom w Polsce), nie pozwala na stwierdzenie, że faktycznie nastąpiło przeniesienie stałego miejsca zamieszkania na obszar Wspólnoty". Jednakże, podobnie jak organ, Sąd nie wyjaśnia dlaczego jeżeli ktoś, kto ma własny dom w Polsce, jest stale zameldowany i przywozi ze sobą z drugiej półkuli takie rzeczy jak – vide decyzja z [...].10.2013 r. – np.: dwa łóżka, stół i cztery krzesła, dwie komody, to nie świadczy to tym, iż jest on w trakcie przesiedlania się, lecz że "jedynie", czyli bez faktycznego przesiedlania się, wyraża on "wolę zakończenia stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim". Nie wiadomo też, jak Sąd (i organ) traktują przywóz tego rodzaju rzeczy – jako przyjazd okazjonalny np. w celach turystycznych, biznesowych czy może towarzyskich. Na str. 12 uzasadnienia Sąd przyjmuje za organem, że nie nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania Skarżącego z państwa trzeciego (USA) na obszar Wspólnoty. Jako rozwinięcie tego stanowiska Sąd stwierdza, że "Skarżący od dnia [...] maja 2011 r., czyli od daty zadeklarowania przesiedlenia się na obszar Polski, przebywał w Polsce 4 miesiące (do [...] września 2011 r. i następnie od [...] grudnia 2011 r. do [...] marca 2012 r. (ponad 3 miesiące)", lecz nie wyjaśnia co ma z tego wynikać i dlaczego w związku z tym jest brak czy to corpus, czy to animus, których dotyczył wcześniejszy wywód na str. 11 uzasadnienia wyroku. Na tejże str. 12 Sąd przyjmuje, że skoro do 2013 r. skarżący nie sprzedał domu w USA, to tym samym nie przeniósł do Polski swojego miejsca zamieszkania. Ponieważ jest faktem powszechnie znanym, że od czasu transformacji ustrojowej wielu Polaków ma majątek nieruchomy za granicą, z którego czerpie stałe dochody i nigdy nie było to powodem do przyjęcia, iż nie w Polsce, ale tam gdzie znajduje się ten majątek jest ich miejsce zamieszkania, to wymagało wyjaśnienia (tak logicznego, jak i prawnego), dlaczego w przypadku skarżącego do zmiany miejsca zamieszkania konieczna była sprzedaż domu w USA i dlaczego nie mógł go wynajmować, przeznaczając uzyskane środki np. na utrzymanie siebie i domu w Polsce. Na marginesie natomiast można zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 zd. 2 "konwencji modelowej" opodatkowanie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w danym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie, nie oznacza jeszcze miejsca stałego zamieszkania w tym państwie. Ponadto w interesie każdego państwa jest, aby osoby stale zamieszkałe na jego terytorium miały dochody za granicą (np. z wynajmu nieruchomości) i transferowały je do kraju, w którym zamieszkują. Na str. 13 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: "Natomiast zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, uzyskanie świadczeń emerytalnych oraz osiąganie dochodów z wynajmowania domu w USA (co potwierdza załączony do zgłoszenia celnego dokument Załącznik E do rozliczenia podatkowego na formularzu 1040 za 2010 r.) świadczy, iż interesy gospodarcze Strony w dalszym ciągu koncentrowały się w kraju trzecim". Niestety brak jest uzasadnienia, w jaki sposób Sąd doszedł do wniosku, że dochody osiągane w 2010 r. oraz uzyskana w USA emerytura świadczą o tym, iż "w dalszym ciągu", czyli w okresie od [...] maja 2011 r. do wydania zaskarżonej decyzji, "interesy gospodarcze Strony [...] koncentrowały się w kraju trzecim". Przy takim spojrzeniu na sprawę można by dalej wyciągać wniosek, że skarżący celem przeniesienia miejsca stałego zamieszkania do Polski nie tylko powinien wyzbyć się całego majątku w Stanach Zjednoczonych, ale również zrezygnować z przysługującej mu emerytury, co nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Także na str. 13 Sąd stwierdza: "Posiadanie zaś zameldowania w Polsce przyjaciół i rodzeństwa (posiadającego swoje rodziny) w Polsce oraz przywiezienia do Polski mienia osobistego nie jest wystarczające do stwierdzenia, że Strona przestała zamieszkiwać w kraju trzecim". Jednakże Sąd nie wyjaśnia, co byłoby wystarczające do ustalenia, że strona ma miejsce zamieszkania w Polsce – bo tę okoliczność, a nie to gdzie przestała ona zamieszkiwać lub nie, należy badać. W szczególności, gdy wiadomo od początku, że strona jest emerytem, więc co do zasady nie prowadzi stałej działalności zarobkowej, a także, iż oprócz tego, że w Polsce jest zameldowana, ma przyjaciół i rodzeństwo oraz przewiozła do Polski mienie przesiedleńcze (co Sąd przyznaje na str. 14 uzasadnienia wyroku), to jeszcze ma własny dom. Jest to o tyle istotne, że przecież wcześniej, powołując się na wyrok TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny sam stwierdza (str. 10-11): "Za miejsce stałego pobytu Trybunał uznał miejsce, w którym zainteresowany ustanowił stałe centrum swych interesów. W sytuacji, gdy ocena ogólna powiązań zawodowych i osobistych nie wystarcza to dla zlokalizowania stałego centrum interesów danej osoby, aby go określić, należy dać pierwszeństwo powiązaniom osobistym". I tego ostatniego właśnie ani Sąd, ani organ nie uczynił. Konsekwentnie podzielając stanowisko organu co do tego, iż miejscem zamieszkania strony skarżącej są nadal Stany Zjednoczone, Sąd – tak samo jak organ – nie wskazał na żadne ustalenia dotyczące dalszego istnienia stałego centrum interesów skarżącego w USA. Oprócz bezspornego faktu, że strona miała jeszcze przez jakiś czas dom w USA i musiała go przed sprzedażą wyremontować, to brak jest wykazania, że pomimo przyjazdu do Polski strona skarżąca wciąż ma w Stanach Zjednoczonych szereg powiązań zawodowych i osobistych, a co było istotne dla rozstrzygnięcia – vide powołany przez Sąd wyrok TSUE w sprawie C-392/05. Natomiast jako w żadnej mierze nieakceptowalne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać zawartą na str. 15 uzasadnienia wyroku następującą konstatację: "Organ słusznie uznał, że w toku postępowania przed organem I instancji dokonano wyczerpujących przesłuchań w zakresie tematów wskazanych w powyższych wnioskach". Wbrew stanowisku Sądu i organu, art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi, że można nie uwzględniać wniosku strony o przeprowadzenie jakiegoś dowodu, jeżeli już były przeprowadzone dowody "w zakresie tematów", których dotyczy jej wniosek. Przepis ten stanowi wyraźnie, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Wskazani w odwołaniu świadkowie (k. 454 akt adm.) mieli zeznawać "na okoliczność przesiedlenia się skarżącego na terytorium RP w maju 2011 r. oraz faktu stałego miejsca zamieszkania w [...]", jak to wprost zostało w nim napisane. Tymczasem organ, a za nim i Sąd, nie wskazał, aby okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, lecz wręcz przeciwnie: przyjęły, że nie zostały wykazane. Również ani Sąd, ani organ nie wykazały, aby okoliczności mające być dowiedzione tymi dowodami – przesiedlenie się strony i stałe miejsce zamieszkania w [...] – nie miały znaczenia dla sprawy. W tym stanie rzeczy zarówno organ, a za nim i Sąd, przyjęły, że jeżeli już przeprowadzone "w zakresie tematów" dowody nie są wystarczające do przyjęcia zachodzenia danej okoliczności, to istnieje podstawa do nieuwzględniania dalszych wniosków dowodowych strony zgłaszanych "w zakresie tychże tematów". Takie podejście jest ewidentnie sprzeczne z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dopuszczanie dowodów, gdy dana okoliczność – w sprawie niniejszej fakt przesiedlenia się już w maju 2011 r. i stałe zamieszkanie w [...] – pozostaje w ocenie organu nieudowodniona. Zupełnie niezrozumiałe jest też twierdzenie Sądu (a wcześniej organu), że wniosek o przesłuchanie dwóch świadków na okoliczność przesiedlenia się skarżącego na terytorium RP w maju 2011 r. oraz faktu stałego miejsca zamieszkania w [...] – co wprost i wyraźnie jest w nim zapisane – "nie został też przez Skarżącego w żaden sposób uzasadniony". Nie wiadomo też dlaczego, zdaniem Sądu (i organu), wskazani świadkowie mogliby być przesłuchani dopiero wówczas, gdyby pozostali świadkowie wcześniej o nich wspominali. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyjaśnić wskazane wyżej niejasności – które nie pozwalają na dostateczne przeprowadzenie kontroli instancyjnej – a także powinien również zbadać, jakie okoliczności faktyczne i w oparciu o jakie dowody ustalił organ w odniesieniu do charakteru pobytu strony w USA po [...] maja 2011 r. i jaki był jej zamiar. Dopiero bowiem wtedy można przyjąć za poprawny wniosek, że skoro skarżący ma swoje centrum życiowe za granicą, to tym samym nie można przyjąć, że ma w Polsce miejsce stałego zamieszkania. Tymczasem w sprawie niniejszej podejście organu (a za nim i Sądu) zdaje się sprowadzać do tego, że skoro organ (i Sąd) kwestionuje miejsce stałego zamieszkania w RP, to tym samym wyciąga się automatycznie wniosek, iż jest ono w USA. Takie podejście nie ma nic wspólnego z ustaleniem rzeczywistego miejsca stałego zamieszkania. Ponadto Sąd winien również rozważyć prawidłowość przyjętych przez organ założeń, że jeżeli przesiedlający się do Polski amerykański emeryt nie jest płatnikiem podatku VAT i nie jest ubezpieczony w KRUS, to tym samym nie ma miejsca stałego zamieszkania w RP. Oczywiście, gdyby skarżący był płatnikiem VAT i był ubezpieczony w KRUS, to okoliczności te świadczyłyby o tym, iż tu jest jego centrum życiowe, jednakże nie wydaje się, aby można było przyjąć tezę przeciwną, tj. że ten kto nie jest płatnikiem VAT i nie jest ubezpieczony w KRUS, to tym samym nie ma w Polsce miejsca stałego pobytu. Podobnie Sąd powinien odnieść się do kwestii posiadania majątku za granicą przez osobę przesiedlającą się do kraju i wskazać argumentacje prawną oraz logiczną, na podstawie której organy powinny przyjmować, że dopiero wyzbycie się całego majątku położonego za granicą, czy też brak z niego dochodów, pozwalają przyjąć, że dana osoba przesiedliła się do Polski i ma tutaj miejsce stałego zamieszkania. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut z pkt 1 d) petitum skargi kasacyjnej – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 1 i 3a, art. 31 ust. 2 lit. c) oraz art. 71 ust. 1 WKC poprzez ich niezastosowanie – to zarzut ten przede wszystkim jest niezrozumiały. Strona bowiem jedynie ogólnikowo powołuje się na to (str. 6 skargi kasacyjnej), że wskazała w postępowaniu, iż podana przez nią wartość "nie odpowiada wartości transakcyjnej z uwagi na powiązanie podmiotów będących stroną umowy sprzedaży rodzi po stronie organu celnego obowiązek ustalenia wartości" jednakże dalej już nie wskazuje o jakie i z kim powiązania chodzi, oraz jak miałoby to wpłynąć na ustalenie wartości celnej towaru. Strona również nie podaje jak miałoby to wpłynąć na wynik sprawy, w szczególności sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Natomiast ze względu na wskazane wyżej uchybienia procesowe wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.