I SA/Po 2126/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2016r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowa wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2015 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z wydatkami poniesionymi z konta ZFRON w dniu [...] grudnia 2014 r. w kwocie łącznej [...] zł na podstawie faktur nr [...] i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Z wniosku wynikało, że Spółka zakwalifikowała wydatek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1300 - dalej: "rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych") jako poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających ze stopnia i rodzaju niepełnosprawności. Wydatek dotyczył zakupu [...] zestawów komputerowych. Do przedłożonego wniosku dołączono: - kserokopię faktur nr [...] i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wraz z potwierdzeniem przelewu zapłaty kwot [...] zł i [...] zł dokonanych dnia [...] grudnia 2014 r., - formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, - oświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis o treści żądanej przez wnioskodawcę. Uzasadniając postanowienie wskazano, że wniosek Przedsiębiorcy ubiegającego się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis (ZFRON) został złożony dnia [...] lutego 2015 r. (data stempla pocztowego – [...] stycznia 2015 r.), tj. po upływie 30 - dniowego terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stanął na stanowisku, iż z przepisu § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jednoznacznie wynika, iż warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Jednakże w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści w/w przepisu wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek - warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia jak mówi przepis, w celu uzyskania zaświadczenia, przedłożenia organowi w terminie 30 - dni informacji o dokonaniu wydatku. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc de minimis tj. przedsiębiorca w terminie 30 dni od dnia dokonania wydatku ma przedstawić o tym fakcie informację organowi wydającemu zaświadczenie i musi uzyskać zaświadczenie. Nie spełnienie którejkolwiek z w/w przesłanek oznacza, że udzielona pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis. Termin zatem określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że strona poniosła wydatki z konta ZFRON w dniu [...] grudnia 2014 r., zatem termin do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia de minimis upłynął w dniu [...] stycznia 2015 r. Spółka informację przedłożyła organowi podatkowemu w dniu [...] lutego 2015 r., a przesyłkę pocztową nadała w dniu [...] stycznia 2015 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego na kopercie). Przedstawiony jako dowód druk nadania listów poleconych z nr nadawczym [...] potwierdza nadanie tej przesyłki w dniu [...] stycznia 2015 r. Brak natomiast w materiale dowodowym sprawy potwierdzenia, że sporny wniosek złożony został w placówce pocztowej w dniu [...] stycznia 2015 r. Ponadto jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji uwzględnienie przez Pocztę Polską złożonej przez Spółkę reklamacji nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ewentualnie potwierdziłoby, że Spółka wniosek złożyła w dniu [...] stycznia 2015 r., tj. z przekroczeniem 30 - dniowego terminu. W skardze z dnia [...] października 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wskutek uznania, iż zostały one wydane z rażącym naruszenia prawa. Ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wskutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: "ustawa o rehabilitacji") i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 30-dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśnięcia prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia, gdyż wykracza poza zakres tej delegacji, która nie przewiduje możliwości wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w przedmiotowym rozporządzeniu, a równocześnie art. 92 ust. 1 Konstytucji, a gdyby ustawodawca chciał wprowadzić sankcję za nie dochowanie tego terminu usytuowałby ją w przepisach rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej 30-dniowy termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter instruktażowy, a jego uchybienie nie powinno powodować skutku odmowy wydania zaświadczenia. Zakres delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji nie daje upoważnienia do formułowania w rozporządzeniu terminów materialnych w ramach szczególnej procedury uzyskiwania zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji ubiegania się o potwierdzenie charakteru pomocy po wydatkowaniu środków ZFRON. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ odmówił skarżącej Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkami poniesionymi z konta ZFRON w dniu [...] grudnia 2014 r. w kwocie łącznej [...] zł. Zdaniem organu, brak podstaw do wydania zaświadczenia, bowiem strona przekroczyła 30-dniowy termin wskazany w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W skardze strona skarżąca podniosła także kwestię zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową, która wymaga rozważenia. Zauważyć należy, że była ona już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny posiada kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja Sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez Sąd, że decyzja administracyjna (postanowienie) została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05). Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP"), rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określa, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy-mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Problematyka taka jak w niniejszej sprawie była przedmiotem rozważania, m.in. w wyrokach z 18 czerwca 2014 r. sygn. akt: II GSK 633/13, z 12 marca 2015 r. sygn. akt: II FSK 1519/13 oraz sygn. akt: II FSK 1467/13 (publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym zasadne będzie przytoczenie motywów tych rozstrzygnięć. W powołanym wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt II GSK 633/14 NSA zwrócił uwagę, że problematyka przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie, przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego i doczekała się tam gruntownej analizy (por. np. wyroki z 4 listopada 1997 r., sygn. akt: U 3/97, OTK ZU nr 304/1997, poz. 40, z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3, z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt: U 2/08 OTK-A 2009/4/56, z 31 maja 2010 r., sygn. akt: U 4/09 OTK-A 2010/4/36). Każde rozporządzenie jest więc aktem prawnym wydawanym w celu wykonywania ustawy oraz na podstawie udzielonych w niej upoważnień, co oznacza, że: - powinno być wydane na podstawie wyraźnego (a więc nieopartego na domniemaniu czy wykładni celowościowej) szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu; - po drugie - musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy; - po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z drugiej strony, ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia. Analizując delegację ustawową do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie odpowiada ona w pełni ww. omówionemu standardowi konstytucyjnemu. W odniesieniu do praktyki operowania przez ustawodawcę w przepisach upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji ustawowej obejmuje m.in. określenie (szczegółowych) warunków, w orzecznictwie podkreśla się, iż tak sformułowany przepis nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej do uregulowania aktem wykonawczym oraz prawidłowości samej delegacji. W języku prawniczym określenie "(szczegółowych) warunków" jest najczęściej rozumiane jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. Operowanie klauzulą "(szczegółowych) warunków" nie może być zatem rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych warunków przesłanek nabycia danego prawa (por. Wojciech Kręcisz "Terminy w postępowaniu o przyznanie płatności producentom rolnym". ZNSA nr 1 z 2013r. s. 61 – 62 i podane tam orzecznictwo oraz literatura). Z powyższego należy wciągnąć wniosek, iż ani w treści art. 33 ust. 11 pkt 1, ani pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. W przeciwieństwie do regulacji np. art. 6c ust. 9 pkt 6 i art. 25d ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w których to przepisach takie upoważnienie zostało zawarte (do określenia terminów), art. 33 ust. 11 tej ustawy takiej delegacji nie zawiera. Dokonując oceny niniejszej sprawy nie można ponadto nie zauważyć, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym - rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006. Rozporządzenie to dotyczy tzw. "pomocy bagatelnej", inaczej pomocy de minimis, która ze względu na znikomą wysokość nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z czym nie podlega procedurze zgłoszenia przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w okresie trzyletnim, a w przypadku podmiotów działających w sektorze transportu drogowego 100.000 EUR. Wprowadzono również obowiązek monitorowania udzielania tej pomocy, zgodnie z art. 3 ust. 1 - w przypadku, gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis, pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy (wyrażonej jako ekwiwalent dotacji brutto) oraz jej charakterze de minimis. Nawet jednak, jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji – w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja ww. rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "mimo przystąpienia Polski do UE nie zmieniła się konstytucyjna zasada, że rozporządzenia są wydawane tylko i wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rozporządzenia" (por. postanowienie TK z 24 marca 2009 r. sygn. akt: U 6/07 OTK-A 2009/3/37). Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia, w zakresie w jakim określa termin o skutku materialnym jest niekonstytucyjny i sprzeczny z ustawą o rehabilitacji. W rezultacie objęte kontrolą sądową postanowienia organów naruszają prawo. W tej sytuacji Sąd uznaje za trafny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez skarżącą wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.