II FSK 1467/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 722/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 czerwca 2012 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1. Wyrokiem z 31 stycznia 2013 r., I SA/Go 722/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp. j. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka, wnioskiem z 27 stycznia 2012r., który został złożony do organu 31 stycznia 2012r., wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, z której skorzystała z uwagi na przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cel, o którym mowa w §2 ust.1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, ze zm. – dalej jako: "rozporządzenie MPiPS"). Naczelnik urzędu skarbowego postanowieniem z 13 lutego 2012r. odmówił spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia, albowiem stwierdził, że strona złożyła wymaganą prawem informację o dokonaniu przedmiotowych wydatków z uchybieniem trzydziestodniowego terminu określonego w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS, który to jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu, a jego niedochowanie powoduje utratę uprawnienia, które przysługiwałoby, gdyby termin został dochowany. Dyrektor izby skarbowej uznając bezzasadność zarzutów zażalenia na powyższe postanowienie wyjaśnił, że termin określony w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS ma charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie wygasa uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis. Organ odwoławczy nawiązując do stanu sprawy, wskazał, że wydatek o którego zaliczenie jako pomoc de minimis wystąpiła spółka, został poniesiony 29 grudnia 2011r., co jest zgodne ze znajdującymi się w aktach sprawy potwierdzeniem dokonania zapłaty należności, wynikającej z faktury dokumentującej przedmiotowy wydatek. Natomiast informacja o poniesieniu wydatków, zgodnie z prezentantą widniejącej na przedmiotowym wniosku z 27 stycznia 2012r. została złożona w dniu 31 stycznia 2012 r. Zatem, została dokonana bez zachowania terminu określonego w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS. 3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona sformułowała zarzut naruszenia: art.92 ust.1 Konstytucji RP, §9 ust.1 i ust.2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art.33 ust.11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej jako: "u.r.z.s.") w zw. z art.92 ust.1 Konstytucji RP; art.216 ust.1 Konstytucji RP. 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, zw. dalej "P.p.s.a.") oddalił skargę jako niezasadną. Badając zaskarżone postanowienie sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. U podstaw podjętego przez sąd rozstrzygnięcia legło bowiem brzmienie §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS i ustalony w sprawie stan faktyczny. Termin trzydziestodniowy do złożenia informacji został przez spółkę niewątpliwie uchybiony. Sąd co prawda, stwierdził, że zaprezentowane przez dyrektora izby skarbowej stanowisko co do materialnego charakteru przedmiotowego terminu i w konsekwencji – wywodzonych z tego tytułu nieodwracalnych skutków w zaskarżonym postanowieniu nie jest poprawne niemniej jednak, naruszenie to nie jest tego rodzaju, aby można było uznać, że mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji sąd miałby możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie sądu pierwszej instancji, spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy zasadności odmowy wydania przez organy zaświadczenia o pomocy de minimis. Przy czym, zagadnieniami kluczowymi, są kwestie ustawowej delegacji oraz charakteru terminu określonego w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS. Rozporządzenie MPiPS w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w ramach zasady de minimis" zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową, a nie z jej przekroczeniem. Nie można zgodzić się z poglądem, że skoro u.r.z.s. nie określa terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, to rozporządzenie jako akt wykonawczy nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. Należy bowiem zauważyć, że cytowana ustawa nie określa także rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, w tym w ramach zasady de minimis, warunków wykorzystywania środków funduszu rehabilitacyjnego, zakresu, warunków i formy udzielania pomocy indywidualnej, trybu ustalenia zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, warunków tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Na podstawie samych przepisów ustawy o rehabilitacji, nie można byłoby wykorzystać środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W przypadku szczegółowej regulacji mającej, jak w naszym przypadku wpływ na obniżenie podatku z podatku dochodowego od osób fizycznych określone są elementy, których wystąpienie powoduje pozytywne przewidziane ustawą skutki, ale co wydaje się także oczywiste po spełnieniu pewnych wymogów. Te wymogi nie zostały szczegółowo sprecyzowane w ustawie, ale w rozporządzeniu. W sytuacji gdyby te wymogi były sprecyzowane w ustawie, a następnie w rozporządzeniu dodano by inne, to wówczas pogląd zaprezentowany przez stronę byłby słuszny. Przechodząc natomiast do kwestii charakteru terminu określonego w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem odwoławczym, że termin określony w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS ma charakter materialny. W ocenie sądu, przedmiotowy termin, to termin procesowy. Termin o którym mowa w §9 ust.2 rozporządzenia MPiPS jest terminem adresowanym do przedsiębiorcy, który w celu uzyskania zaświadczenia przedstawia w wymienionym terminie informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. To czynność stanowiąca element postępowania administracyjnego i mająca znaczenie dla tego postępowania (wydanie zaświadczenia), a więc czynność procesowa. Złożenie przez przedsiębiorcę informacji stanowi bowiem przesłankę do wydania zaświadczenia. Kierując się zatem powyższymi uwagami sąd stwierdził, że termin do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem procesowym. Jednocześnie, sąd podkreślił, że przedmiotowy termin, nie jest terminem instrukcyjnym. Ten bowiem, jest przeznaczony dla organu, służy zapewnieniu sprawności postępowania, a uchybienie jemu nie powoduje bezskuteczności czynności procesowej organu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), a mianowicie: 1) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, dotyczących materialnego charakteru przepisu z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, a co za tym idzie niemożliwości regulowania tego typu materii przez przepisy aktu rangi podustawowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 u.r.z.s. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepisy, które regulują w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową, podczas gdy sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1) a mianowicie: 3) § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 2 pkt 10, art. 5 ust. 3 i art. 33c ust. 3 c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia, które wkraczają w materialnoprawne kwestie uregulowane przepisami rangi ustawowej, wprowadzając dodatkowe przesłanki pozwalające uznać pomoc za pomoc de minimis, a więc dodatkowy element definicji pomocy de minimis; 4) § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten i termin, który zakreśla, ma charakter proceduralny, podczas gdy ma on faktycznie charakter materialny, gdyż uchybienie tego terminu pozbawia prawa do uzyskania pomocy de minimis (uznania pomocy za pomoc de minimis); 5) § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 u.r.z.s. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia i uznanie za prawidłową odmowę wydania zaświadczenia w oparciu o przepisy aktu wykonawczego, regulujące kwestie wykraczające poza delegację ustawową, która upoważnia jedynie do określenia rodzajów wydatków ponoszonych w ramach zasady de minimis, a nie do określenia tej zasady, a tym bardziej do zakreślenia w jej ramach terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem potwierdzenie znalazły zgłoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty o charakterze proceduralnym mają w rozpoznawanej sprawie znaczenie jedynie pochodne względem zarzutów materialnoprawnych, a wskazane w nich naruszenia pozostają bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, tj. czy określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS terminu do złożenia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji mieściło się w delegacji ustawowej przewidzianej w art. 33 ust. 11 u.r.z.s. Ze względu na tożsamość problemu, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi argumentację zbieżną z prezentowaną w wyroku NSA z 12 marca 2015 r., II FSK 1519/13. Na wstępie należy odnieść się do poglądu sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, omawiany termin ma charakter procesowy (por. str. 10 uzasadnienia wyroku). Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się bowiem jednolicie, że jest to termin o charakterze materialnoprawnym (por. wyroki NSA: z 23 października 2014 r., II FSK 2598/12, z 15 lipca 2014 r., II GSK 924/13; z 18 czerwca 2014 r., 633/13, z 28 listopada 2013 r., II GSK 1105/12). Kwestia zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową w omawianym zakresie także była już przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym orzecznictwo nie wypracowało w tym względzie jednolitego stanowiska. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Art. 33 ust. 11 u.r.z.s., na podstawie którego wydano rozporządzenie MPiPS, stanowi, że: Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W wyroku z 15 lipca 2014 r., II GSK 924/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 33 ust. 11 pkt 1) u.r.z.s. nie daje podstaw dla określenia norm postępowania dotyczących wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego w odniesieniu do pomocy de minimis. W wyroku tym stwierdzono jednak, że określenie przez przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS trzydziestodniowego terminu, licząc od dnia dokonania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, mieści się w rozumieniu delegacji zawartej w przepisie art. 33 ust. 11 pkt 2) u.r.z.s. Z kolei w wyroku z 18 czerwca 2014 r., II GSK 633/13, NSA uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 u.r.z.s. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych powyżej orzeczeń, w związku z czym zasadne będzie przytoczenie motywów tego rozstrzygnięcia. W powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 633/13, NSA słusznie uznał, że "ani w treści art. 33 ust 11 pkt 1) ani pkt 2) ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis". W dalszej części cytowanego uzasadnienia stwierdzono, że "...skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 – dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 u.r.z.s. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, co jest już wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku i zwalnia sąd z obowiązku odnoszenia się do pozostałych zarzutów, których charakter jest jedynie pochodny, względem omówionego powyżej zagadnienia podstawowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez skarżącą wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) P.p.s.a.