I SA/Po 2065/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2016r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr. [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] zaliczył wpłatę dokonaną na rachunek bankowy Urzędu Miasta I Gminy [...] przez [...] S.A. w [...] (obecnie: [...] S.A. w [...]) w wysokości [...] zł, na poczet zaległości podatkowych podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2009. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze z Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 241/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącą Spółkę, uchylił zaskarżone postanowienie SKO w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Sąd zarzucił organowi I instancji, iż mimo powołania się na art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w kwestii naliczania odsetek za zwłokę, nie uzasadnił należycie i nie udowodnił przyczyn przedłużenia postępowania zmierzającego do wydania Spółce decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na uwadze wytyczne Sądu, Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] dokonał zarachowania, wniesionej w dniu [...] czerwca 2012 r. przez [...] S.A. wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta i Gminy [...] w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, która na dzień wpłaty wynosiła [...] zł + odsetki [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia wartości budowli dla [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.) nie polegało na kierowaniu wezwań do strony postępowania, lecz przede wszystkim na analizie zgromadzonych dowodów w sprawie, tj. deklaracji na podatek od nieruchomości i prowadzeniu analizy obszernego materiału dowodowego w sprawie. Podatnik na wezwania Burmistrza nie przedłożył zbiorczego zestawienia wartości budowli, tylko przez pełnomocnika spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki - nośnika w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru [...] S.A, w obrębie, którego położona jest gmina [...]. Nośnik danych w postaci płyty CD zawiera wartość wszystkich obiektów znajdujących się w posiadaniu Spółki. Powyższe wartości zostały zapisane na 1787 stronach, z których należało wyodrębnić wartości dotyczące tylko gminy [...]. W niniejszej sprawie organ podatkowy podejmował czynności w celu ustalenia wartości budowli, kierując do Spółki wezwania, w trybie art. 274 a § 2 O.p., do wyjaśnienia, czy brak zdeklarowania budowli do opodatkowania wynika ze zbycia budowli oraz wezwał podatnika do określenia wartości budowli stanowiących linie kablowe. Natomiast [...] S.A. w odpowiedzi na powyższe wezwania podtrzymywała swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do opodatkowania linii kablowych i jednocześnie nie podał wartości budowli. W ocenie organu Spółka jest wyposażona w elektroniczną ewidencję środków trwałych i specjalistyczną obsługę bazy, z której bez problemu może wyodrębnić wartości budowli niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Firma posiada budowle na terenie całego kraju i ma obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości dla każdej gminy odrębnie, dlatego powinna prowadzić ewidencję, aby nie było problemu z wydrukiem poszczególnych wartości budowli dla danej gminy. W przypadku sporu między gminą [...], a [...] S.A. nadesłanie tylko ewidencji środków trwałych dla organu nie spowodowałoby przedłużającego się postępowania, bowiem materiał dowodowy nie byłby tak obszerny, tj. 1787 stron. W podsumowaniu Burmistrz uznał, że: - działanie podatnika było celowe, aby opóźnić wydanie decyzji określającej, - podatnik nie ułatwił zadania organowi określającemu wysokość podatku i nie może teraz wywodzić pozytywnych dla siebie skutków z wydłużenia terminu załatwienia sprawy, - organ podatkowy był zobowiązany wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, w związku z czym musiał zwracać się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, które w końcu otrzymał w postaci obszernej bazy wymagającej pracochłonnego przetworzenia, - zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje w drodze samoobliczenia. W ocenie organu [...] S.A. dysponująca wszystkimi niezbędnymi danymi oraz fachową obsługą prawną i księgową, powinna prawidłowo wyliczyć należny podatek. Skoro tego nie uczyniła i wdała się w spór z organem podatkowym, dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji pewnych składników finansowych, to powinna przynajmniej współdziałać z tym organem w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego przedstawiając potrzebne informacje oraz materiały szybko i w przystępnej formie. W zażaleniu z dnia [...] lutego 2014 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 54 § 2, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] wydając postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. o zarachowaniu przedmiotowej wpłaty, przedłożył Spółce sposób rozksięgowania kwoty [...] zł w taki sposób, że pokryte nią zostały także odsetki za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a uzasadnił to właśnie przyczynianiem się strony (jej pełnomocnika) do opóźniania postępowania, które to uzasadnienie organ odwoławczy w pełni akceptuje. Kolegium nie kwestionowało sposobu rozliczenia wpłaty z dnia [...] czerwca 2012 r. w pierwotnym postanowieniu uchylonym następnie przez WSA w Poznaniu, ani nie czyni tego obecnie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do nienaliczenia odsetek za okres od [...] listopada 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. jak i z kolei co do naliczenia odsetek za okres od wszczęcia postępowania do wydania (drugiej) decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Dowodem, takim jest załącznik do sprawy zawierający dane z nośnika CD, które udostępniła organowi [...] S.A. w odpowiedzi na prośbę tego organu o podanie procentowej wartości kanalizacji przebiegającej przez teren Gminy [...]. Jednakże, zdaniem organu, nie w samej objętości materiału dowodowego tkwi uzasadnienie dla przedłużania postępowania. Istotna jest także ilość wysłanych przez organ pierwszej instancji wezwań do złożenia wyjaśnień bądź przesłania dokumentacji i treść udzielnych przez Spółkę odpowiedzi. Organ przystąpił do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zaleceniami SKO tuż po otrzymaniu decyzji kasacyjnej z dnia [...] stycznia 2011 r., a więc jego zamiarem było działać sprawnie i szybko. Temu też celowi miały służyć pytania kierowane do podatnika - uzyskać konkretne dane i jednocześnie zmotywować podmiot do współpracy. Podatnik, co prawda wprost nie odmówił współdziałania z organem, udzielano odpowiedzi na kolejne wezwania Burmistrza, jednakże były to informacje enigmatyczne, niekoniecznie wręcz korespondujące z treścią zadawanych pytań. Spółka udostępniła nośnik CD tak, aby uniknąć ewentualnej możliwości zastosowania wobec niej konsekwencji, o których mowa w art. 262 O.p. Ustalane przez organ dane co do przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie jego właściwości miejscowej, winien podatnik wykazać sam z racji obowiązku wynikającego z samoobliczenia podatku od nieruchomości. W skardze z dnia [...] października 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy [...], a także o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie 54 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż Kolegium nie dokonało ustaleń w zakresie okoliczności prawnie relewantnych na gruncie art. 54 § 2 O.p., bowiem skupiło się na wykazaniu, że nie organowi, ale podatnikowi można postawić zarzut przedłużania postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 241/13, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącą Spółkę, uchylił zaskarżone postanowienie SKO w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał okoliczności wymagające wyjaśnienia w celu prawidłowego załatwienia sprawy przez organ. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani Sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie oceną prawną dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na Sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu Administracyjnego, może być wyłączony jedynie w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1328/10 – dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana, związany jest wskazaniem Sądu co do sposobu ponownego prowadzenia postępowania administracyjnego. Żadna z przywołanych wyżej okoliczności nie wystąpiła w niniejszej sprawie, wobec czego należy stwierdzić, że zarówno orzekający w tej sprawie organ, jak i Sąd w składzie orzekającym, pozostają związani oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 241/13. W powołanym orzeczeniu Sąd uwzględnił skargę, bowiem w jego ocenie, koniecznym było aby w wydanym postanowieniu organ wyraźnie wskazał wysokość zaległości, w tym zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę, ciążących na podatniku w dacie zarachowania, jak i szczegółowy sposób zarachowania, tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, na dzień dokonanej przez Spółkę wpłaty [...] czerwca 2012 r., zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynosiła [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Przy czym, odsetki naliczono za okres od dnia powstania zaległości, tj. od [...] stycznia 2009 r. do [...] listopada, 2011 r. oraz od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2012 r., wyjaśniając, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od [...] listopada 2011 r. do [...] czerwca, 2012 r., ponieważ sprawa w postępowaniu odwoławczym została załatwiona w okresie późniejszym niż dwa miesiące. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionych przez spółkę w zażaleniu zarzutów, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Organ był zobowiązany wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, w związku z czym musiał zwracać się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, które w końcu otrzymał w postaci obszernej bazy, wymagającej pracochłonnego przetworzenia (wyodrębnienia istotnych informacji). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem to, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe zaliczyły dokonaną przez spółkę wpłatę na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2009 r., z uwzględnieniem odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. przyjmując, że nie ma zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. Rozstrzygnięcia wymagało zatem jedynie to, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego nie kwestionuje organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie, czy przyczyniła się do tego sama strona podejmowanymi działaniami. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, powołując się na art. 54 § 2 O.p. wskazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadniono koniecznością zwracania się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, następnie pracochłonnego przetworzenia tych danych (wyodrębnienia istotnych informacji), celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W decyzji organu I instancji brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. W aktach sprawy brak również jakiegokolwiek materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ. Jedynie w piśmie organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r. organ ten wskazał na pewne daty czynności podejmowanych w toku postępowania, jak również na działania spółki, nie dokonując jednocześnie żadnej analizy w zakresie, w jaki sposób poszczególne działania stron wpłynęły na przewlekłość prowadzonego postępowania. Ponadto informacje zawarte w ww. piśmie nie mają żadnego odzwierciedlenia ani w wydanej przez ten organ decyzji, ani w decyzji organu odwoławczego. Samo zatem powołanie się na przyczyny niezależne od organu, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji zaś, że uzasadniony był brak uwzględnienia, przy dokonanym zarachowaniu, przepisów dotyczących zwolnienia z odsetek, o których mowa w art. 54 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania, mając jednocześnie na uwadze, że ustawodawca w art. 139 Ordynacji podatkowej w terminach przewidzianych na załatwienie sprawy, uwzględnił także sprawy szczególnie skomplikowane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza, że rolą organów podatkowych, po uchyleniu wyrokiem WSA w Poznaniu z 25 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 241/13 pierwotnego postanowienia o zarachowaniu było wykazanie, w oparciu o art. 54 § 2 O.p., że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel (z akcentem na tę część przepisu). Organy wypełniły nakazaną przez Sąd powinność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Kolegium uznało, iż okolicznością wpływającą na wydłużenie postępowania była między innymi konieczność przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Zgodzić się można ze stroną skarżącą, że z treści art. 122 O.p., wynika, iż w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodzenia spoczywa na organie. W tym kontekście stwierdzić należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). W ocenie Sądu prawidłowo organy obu instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaliczyły dokonaną przez skarżąca Spółkę wpłatę na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji.