II GSK 5727/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 382/16 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 6 października 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 382/16, oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (organ pierwszej instancji), działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej cyt. jako: u.g.h.), wymierzył R.B. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Hot Spot Platin – bez nr seryjnego oraz Hot Slot nr [...], poza kasynem gry, w lokalu "[...]" w M., bez zezwolenia. Zdaniem organu skarżący udostępniając lokal pod zainstalowanie automatów do gry, stworzył klientom swojego lokalu (potencjalnym graczom) warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych, a nadto z urządzania gier uczynił dodatkowe źródło stałych dochodów. Podstawą nałożenia kary były ustalenia z przeprowadzonej [...] września 2013 r. kontroli, w toku której funkcjonariusze celni stwierdzili zainstalowane i działające wyżej opisane urządzenia. Ujawniono również zawartą [...] września 2013 r. między skarżącym (Wydzierżawiający) a [A.] Sp. z o.o. w O. (Dzierżawca) umowę dzierżawy 3m2 powierzchni lokalu, na mocy której Dzierżawca zobowiązał się do opłacania czynszu w wysokości 300 zł miesięcznie na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wydzierżawiającego. Ponadto kontrolujący w drodze eksperymentu stwierdzili, że sporne automaty to urządzenia elektroniczne, które oferują gry o charakterze losowym i komercyjnym, a ponadto umożliwiają wygrane pieniężne oraz rzeczowe. Urządzenia były eksploatowane poza kasynem gry, bez koncesji oraz bez rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Powyższe ustalenia potwierdziła włączona do akt opinia biegłego sądowego oraz protokoły przesłuchań skarżącego oraz świadka P.S. – pracownika skarżącego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC), podzielając w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego ujawnione w sprawie okoliczności uzasadniają uznanie skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Organ zauważył, że skarżący wstawiając do swojego lokalu automaty, nie upewnił się co do charakteru gier na nich rozgrywanych, przyjmując w ten sposób na siebie ryzyko związane z urządzaniem gier. Skarżący czerpał ponadto określone zyski z dzierżawy części lokalu. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; w skrócie: p.p.s.a.). W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalały przyjąć, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. zawierają element losowości, pozwalają na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, co potwierdzają m.in. ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz treść opinii biegłego sądowego. Poza sporem w sprawie jest, że urządzenia eksploatowane były w lokalu, który nie jest kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry. WSA podzielił stanowisko organów, że skarżący aktywnie i bezpośrednio współuczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O uznaniu skarżącego za "urządzającego gry" świadczy nie tylko fakt udostępnienia przez niego lokalu, na podstawie umowy dzierżawy, dysponentowi automatów, celem zainstalowania urządzeń do gier, za określony miesięczny czynsz, lecz również ustalenia faktyczne wynikające z wyjaśnień świadka – pracownika skarżącego zatrudnionego w punkcie gier, który zeznał, że skarżący rozliczał automaty, wypłacał wygrane, dbał o prawidłowe funkcjonowanie automatów (akta adm. organu pierwszej instancji, k . 20-21). WSA zaznaczył, że lokal, w którym znajdowały się sporne automaty był przeznaczony do urządzania gier, co potwierdza szkic tego lokalu (akta adm. organu pierwszej instancji, k.-13), a nawet sama jego nazwa – "[...]". WSA powołując się na treść podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 maja 2016 r. uchwały o sygn. akt II GPS 1/16, uznał za niezasadne zarzuty skarżącego dotyczące zastosowania wobec niego sankcji z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. i uznania go za "urządzającego gry", w sytuacji gdy kary pieniężne można nakładać jedynie na podmioty zobowiązane do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Za nieusprawiedliwione WSA uznał również zarzuty wydania decyzji na podstawie przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane i wobec tego nie mogły być stosowane jako sprzeczne z treścią dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej cyt. jako: dyrektywa 98/34/WE). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wskazywanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania. W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącego kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył skarżącemu karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący domagał się uchylenia w całości wyroku oraz uchylenia decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej cyt. jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że skarżący jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarzonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji, mimo zgłaszanych przez skarżącego zarzutów co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego wyników, nie tylko nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie, lecz również zatwierdził rezultat tego postępowania. Tymczasem zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie stanowił wystarczającej podstawy do nałożenia na skarżącego kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych (str. 10 uzasadnienia). Za błędne skarżący uznaje stanowisko sądu jakoby "W realiach rozpoznawanej sprawy, jak to prawidłowo ustaliły organy celne, w urządzaniu gier hazardowych współuczestniczył R.B., który niewątpliwie czerpał bezpośrednio korzyści materialne z funkcjonowania automatów"' (str. 9 uzasadnienia) oraz "Nie ulega też wątpliwości, że skarżący czerpał bezpośrednio korzyść materialną z funkcjonowania urządzeń, bowiem przysługiwał mu na podstawie umowy dzierżawy czynsz w wysokości 300 zł". Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, czynsz określony w umowie miał charakter stały, niezależny do tego, czy w lokalu umieszczone jest urządzenie oraz zysku (straty) jaki ono generuje. Nie zachodził więc żaden bezpośredni związek między zyskiem, jaki przynosiły urządzenia oraz wysokością czynszu, wobec czego trudno mówić o uzyskiwaniu przez skarżącego "bezpośrednich korzyści materialnych z funkcjonowania automatów". Co więcej samo ustalenie, że skarżący "rozliczał automaty, wypłacał wygrane, dbał o prawidłowe funkcjonowanie automatów (...)", zaś nazwa lokalu brzmiała "[...]" jest ocenie skarżącego niewystarczające do przypisania mu przymiotu urządzającego gry hazardowe. Z akt sprawy nie wynika, aby to skarżący był inspiratorem wstawienia urządzenia do lokalu, był właścicielem tego automatu, zaprogramował go oraz serwisował go. Konsekwencją naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (oraz związanym z tym naruszeniem błędem w ustaleniach faktycznych sprawy) było wadliwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyrażające się uznaniem skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, podlegającego sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w kwocie 24 000 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący kasacyjnie podniósł, że w postępowaniu karnoskarbowym został uznany za niewinnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto wskazał, że w objętym kontrolą lokalu znajdowały się zarówno "legalne", jak i "nielegalne" automaty. Wobec tego zeznania pracownika skarżącego, który stwierdził, że włączał i wyłączał automaty, a skarżący zajmował się obsługą automatów, odnosiły się do legalnie działających urządzeń. Skarżący kasacyjnie wyjaśnił, że nie zajmował się obsługą czy serwisem spornego automatu ani nie wiedział, jakie przynosi on właścicielowi automatu przychody. Ponadto wskazał, że nie miał kluczy do spornych automatów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa , powinien podać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Stawiając zaś zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; opubl. w CBOSA). Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z jej uzasadnienia można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ na mocy stosownej umowy dzierżawy powierzchni lokalu – udostępnił pod te automaty część powierzchni lokalu, który pozostawał w jego władaniu, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 300 zł. Skarżący kasacyjnie zakwestionował to stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, wskazując, że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania go za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powyższe stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na aprobatę. Za nieuprawniony należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. Otóż przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i może stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik skarżącego nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, iż strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2991/14, opubl. w CBOSA). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Jest to również przepis ustrojowy, który może zostać naruszony, jeśli sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1293/13, opubl. w CBOSA). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, która podlega zaskarżeniu na zasadzie art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zasadnie nie był w sprawie przez WSA stosowany jako podstawa rozpoznawania skargi R.B., a więc nie mógł być naruszony. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. NSA nie podziela również stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie polemizuje ze stanem faktycznym czy też sposobem jego ustalenia przez organy, lecz kwestionuje uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a więc zastosowanie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zdaniem NSA zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie poddawał się kontroli, ponieważ nie został uzasadniony. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym na wstępie rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do prawie tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej w wyrokach: z 8 lutego 2018 r. sygn. akt II GSK 1913/17, z 24 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 482/16, (opubl. w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego była prawidłowa. Z analizy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i korespondującej z nim argumentacji wynika, że został on oparty na błędnym rozumieniu zastosowanego w sprawie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędne przyjęcie, że skarżący – udostępniając lokal – był urządzającym gry. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. w CBOSA). Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, opubl. w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17, opubl. w CBOSA). Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17, publ. w CBOSA). Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą. W ocenie NSA prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Za tą tezą przemawia po pierwsze to, że zawarta przez skarżącego i [A.] sp. z o.o. w O. umowa dzierżawy części lokalu skarżącego jest de facto umową o wspólnym przedsięwzięciu polegającym na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z § 1 i 2 tej umowy skarżący wydzierżawił 3 m2 powierzchni lokalu, za co otrzymywał czynsz w wysokości 300 zł miesięcznie. Pozostałe postanowienia umowne wykraczają poza zakres standardowej umowy dzierżawy. Takimi dodatkowymi elementami zawartymi w umowie z 1 września 2013 r. są: obowiązek skarżącego powiadomienia Spółki o każdym przypadku zniszczenia, włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością i we władaniu dzierżawcy (§ 4 umowy), zobowiązanie skarżącego do zachowania w tajemnicy informacji o przychodach dzierżawcy z działalności prowadzonej na urządzeniach oraz rozliczeniach między stronami (§ 5 umowy). Powyższe postanowienia umowne wskazują, że intencją stron było więcej niż zawarcie zwykłej umowy dzierżawy, tj. połączenie środków (lokalu i urządzeń) w celu urządzania gier na automatach dla obopólnych korzyści. Powyższe okoliczności jasno wskazują, że celem zawartej umowy dzierżawy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu, którym zarządzał skarżący oraz automatów należących do Spółki, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie – w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 477/17, opubl. w CBOSA). Nie ma przy tym znaczenia, czy faktycznie skarżący wiedział, jakie przychody skarżąca uzyskuje z urządzeń. Po drugie, za tym, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry przemawiają także zeznania złożone przez skarżącego i jego pracownika w postępowaniu administracyjnym. P.S. – pracownik skarżącego – zeznał, że do jego obowiązków należy pilnowanie lokalu i automatów znajdujących się w nim, otwieranie i zamykanie lokalu oraz sprzątanie. Świadek zeznał również że "wygrane z automatów rozlicza szef, a w przypadku gdy w automacie zabraknie pieniędzy na wypłatę wygranej świadek dzwoni do szefa i ten przyjeżdża celem wypłacenia wygranej". Świadek zeznał również, że "szef zostawia mu ok. 2000 zł na zamianę pieniędzy na bilon dla graczy w lokalu". Takie działania nie należą do normalnie przyjętych zadań wydzierżawiającego powierzchnię lokalu. Po trzecie, w ocenie NSA nazwa lokalu, w którym wstawione były urządzenia, świadczy o tym, że urządzane są w nim gry. Nazwa "[...]" nawiązuje bowiem do Las Vegas, miasta znanego z urządzania gier hazardowych i tym samym zachęca osoby zainteresowane taką aktywnością do wejścia do lokalu i skorzystania z automatów. Ponadto NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, że wygląd lokalu i zakres świadczonych w nim usług prowadzą do wniosku, że lokal ten służył do urządzania gier na automatach. Poza tymi urządzeniami, zajmującymi większość powierzchni, w lokalu znajdowały się kanapa, biurko i łazienka. Pracownik skarżącego sprzedał napoje niealkoholowe i poza tym żadna inna działalność nie była w lokalu prowadzona. Wskazane okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni lokalu skarżący wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, bądź zlecał ich wykonanie. W ten sposób R.B. współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały skarżącego za "urządzającego gry". Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, organy celne miały podstawy – w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie ma przy tym znaczenia, że karę pieniężną za urządzanie gier na spornych automatach nałożono również na Spółkę, która była dzierżawcą powierzchni lokalu należącego do skarżącego. Jak wynika bowiem ze stanowiska orzecznictwa, sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter (por. wyrok z 9 września 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Wobec tego odpowiedzialność innego podmiotu za delikt z art. 89 u.g.h. nie ma wpływu na stwierdzenie, że skarżący był urządzającym gry i na jego odpowiedzialność z tego tytułu. Takze podnoszona przez skarżącego na rozprawie okoliczność dotycząca uniewinnienia go w postępowaniu karnoskarbowym od zarzutu naruszenia art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.; dalej cyt. jako: k.k.s.) nie ma wpływu na trafność zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku skarżącego nie wpływa to na odpowiedzialność administracyjną wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nieuzasadnione jest utożsamianie postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej (administracyjnej sankcji finansowej) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z postępowaniem o przestępstwo skarbowe unormowane w art. 107 § 1 k.k.s. Odpowiedzialność administracyjna za naruszenie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za niezgodne z prawem urządzanie gier nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. Odpowiedzialność karnoskarbowa opiera się na zasadzie winy, to znaczy subiektywnego nastawienia osoby do czynu, natomiast odpowiedzialność administracyjna opiera się na przesłance obiektywnego naruszenia prawa, a nastawienie sprawcy do czynu nie ma znaczenia przy nałożeniu kary na tej podstawie. Co więcej, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, zatem odpłata za popełniony czyn zabroniony, zaś odpowiedzialności administracyjnej – szeroko pojęta prewencja. Podstawa odpowiedzialności karnej przewidziana w art. 107 § 1 k.k.s. i podstawa odpowiedzialności administracyjnej przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., są niezależne względem siebie (tak np. wyrok NSA z 26 października 2018r., sygn. akt II GSK 3883/16, Lex nr 2584153, wyrok NSA z 8 czerwca 2018r., II GSK 2268/17, Lex nr 2517146, wyrok z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 3807/17; opubl. w CBOSA). Innymi słowy, z tego, że przesłanki odpowiedzialności karnoskarbowej i administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry są odmienne należy wywieść, że wynik jednego z tych postępowań nie wpływa automatycznie na wynik drugiego z nich. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu z art. 107 § 1 k.k.s. nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy deliktu administracyjnego, uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego dopuścił się skarżący. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.