I SA/Wr 1988/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2015 "A" S.A. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych We wniosku podała, że stoi na czele grupy kapitałowej, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą (dalej: "Grupa"). Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, a także ich przetwarzanie i dystrybucja. Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce z siedzibą w Unii Europejskiej ("Spółka dominująca UE"). Wnioskodawca jest również pośrednim posiadaczem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT) ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym: a) innej spółki z siedzibą w Unii Europejskiej ("Spółka zależna UE"). Bezpośrednim właścicielem udziałów w Spółce zależnej UE jest Spółka dominująca UE. Spółka zależna UE oraz Spółka dominująca UE mają siedzibę w tym samym państwie Unii Europejskiej; b) innych spółek z siedzibą poza Unią Europejską i poza Europejskim Obszarem Gospodarczym ("Spółki amerykańskie"). Żadna z tych spółek nie ma siedziby ani zarządu na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT. Większość tych spółek ma siedzibę w Kanadzie i Stanach Zjednoczonych. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą (spółki operacyjne), pozostałe zajmują się także świadczeniem usług zarządczych i innych usług związanych z eksploatacją oraz dystrybucją, a także działalnością polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych (głównie w formie udzielanych pożyczek i gwarancji). Struktura własnościowa spółek zależnych od Wnioskodawcy powoduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której: 1. Spółka dominująca UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez Spółkę zależną UE; 2. Spółka zależna UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez jedną ze Spółek amerykańskich; 3. część Spółek amerykańskich może otrzymać dywidendę wypłaconą przez inne Spółki amerykańskie. W związku z powyższym przychód części spółek z Grupy może w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł biernych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT. Dywidendy, o których mowa powyżej, będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy) będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT 2. Czy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, powstanie również obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania winna być przecząca. Spółka powołała się na cel wprowadzenia regulacji CFC. Z uzasadnienia projektu do ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się one koncentrować na "na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie, z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Zgodnie jednak z treścią wspomnianego wyżej uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej instytucję CFC, niski poziom opodatkowania obowiązujący w jednym z państw Unii Europejskiej, w którym siedzibę ma zagraniczna spółka kontrolowana, sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania w Polsce. Dodatkowo zgodnie z treścią uzasadnienia "przy konstruowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest przy tym uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód Traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych m.in. przez spółki operacyjne zajmujące się eksploatacją złóż położonych w państwach nienależących do EU i EOG. W przypadku, gdy taka działalność operacyjna zacznie generować zyski na poziomie spółek operacyjnych, nadwyżki mogą być dystrybuowane do Spółek spoza UE, a następnie do Spółek z UE. A zatem ewentualne środki będące przedmiotem dystrybucji między Spółkami z UE w formie dywidendy będą pochodzić z rzeczywistej działalności gospodarczej. Posługując się jedynie wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 Ustawy CIT, Spółka dominująca z siedzibą w UE może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, mimo że inne osiągane przez nią przychody podlegają opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że przedmiotowa dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa UE, w którym siedzibę ma Spółka dominująca. Przy czym podstawą braku opodatkowania nie będą przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a), a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Doszłoby w ten sposób do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, której udziałowcem jest polski podatnik CIT, otrzymując dywidendę ze spółki z innego państwa UE nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w przypadku otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, spółka zależna zostałby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jego dochody byłyby opodatkowane w Polsce. Powołując się na regulacje Traktatu o funkcjonowaniu UE - "TFUE" (wcześniej Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE") i oraz orzecznictwo TS UE wywodził, że za ograniczenie swobody przedsiębiorczości ustanowionej w art. 49 TFUE należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tych swobód, utrudniają je lub ograniczają ich atrakcyjność. TS UE uznał niejednokrotnie, że takie ograniczenia mają w szczególności miejsce, gdy podmioty zagraniczne są dyskryminowane na gruncie prawa podatkowego jednego państwa, a w konsekwencji są zniechęcane do inwestowania i podejmowania działalności w tym państwie. Natomiast za swobodę działalności gospodarczej rozumie się przede wszystkim zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności na terytorium UE przez osoby prawne. Swoboda działalności gospodarczej oraz swoboda przepływu kapitału wynikająca z TFUE oznacza dla obywateli państw UE możliwość dostępu do działalności na własny rachunek, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli. Zasada ta obejmuje również spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego UE i mające w nim siedziby. Zgodnie z orzecznictwem TS UE, zastosowanie tego typu regulacji jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC. Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest zwykłym elementem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za element planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE. Biorąc pod uwagę powyższe, dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC. Skoro przepisy Ustawy CIT również przewidują (pod pewnymi warunkami) zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między spółkami polskimi, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstawy, aby uznać zwolnienie dywidend wypłacanych między Spółkami z UE na podstawie przepisów lokalnych za nieuczciwą konkurencję podatkową i przejaw funkcjonowania "czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego", a w konsekwencji do opodatkowania dochodu Spółki z UE otrzymującej taką dywidendę podatkiem w Polsce. Nakładanie dodatkowego opodatkowania w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym państwie UE działalności w drugim państwie członkowskim w oczywisty sposób może zniechęcać to przedsiębiorstwo do inwestowania w państwach członkowskich. Przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie. Dalej wnioskodawca wskazał, że część Spółek amerykańskich może osiągać również przychody ze źródeł biernych, np. odsetek, które będą podlegały opodatkowaniu według stawki wyższej niż ta, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT. W przypadku jednak dystrybucji zysków z rzeczywistej działalności spółek operacyjnych "w górę" struktury do kolejnych udziałowców, np. w formie dywidendy, przychód spółki otrzymującej dywidendę nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Może się zatem zdarzyć, że więcej niż jedna Spółka amerykańska/Spółka z UE spełni formalne przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3, w związku z dystrybucją (tych samych) środków w strukturze. Taka kwalifikacja spowodowałaby powstanie obowiązku opodatkowania dochodu każdej z ww. spółek w Polsce, co doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych w ramach struktury. W konsekwencji efektywna stawka podatkowa w odniesieniu o środków będących przedmiotem dystrybucji wyniosłaby wielokrotność 19%. Taka interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącej niesprawiedliwości i stanowiłaby nieracjonalne i nadmierne obciążenie podatnika w Polsce, które w praktyce wykluczałoby zasadność dokonywania transakcji w strukturze Grupy. Przepis art. 24a ust. 4 i 5 Ustawy CIT przewiduje, co prawda możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) o dywidendę otrzymaną od innej zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten zdaje się obejmować swoją dyspozycją jedynie dywidendę wypłacaną bezpośrednio do spółki polskiej, nie rozwiązuje zatem sytuacji, w której środki nie są dystrybuowane do polskiego udziałowca i jedna ze spółek zależnych dokonuje ich reinwestycji w ramach swojej działalności. Zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą z Ustawy CIT (w szczególności z przepisów art. 1 ust. 1 i art. 7 Ustawy CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest dochód, jaki podatnik osiągnął bez względu na rodzaj źródeł. Regulacje CFC wprowadzone do Ustawy CIT wprowadzają szczególny rodzaj dochodów podatnika, które mogą podlegać opodatkowaniu, mimo że sam podatnik de facto nie otrzymuje przysporzenia w jakiejkolwiek formie, a obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dochodu jego zagranicznej spółki zależnej. Wobec powyższego literalna interpretacja art. 24a Ustawy CIT może prowadzić do sytuacji, w której ten sam "dochód" (dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) jest opodatkowany wielokrotnie, tzn. tyle razy, ile spółek zależnych otrzyma dywidendę. Tak rozumiany przepis Ustawy CIT zmieniłby charakter podatku dochodowego i zbliżyłby go do konstrukcji podatku od majątku, co biorąc pod uwagę ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce, byłoby niedopuszczalne. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania więcej niż jednej ze Spółek spoza UE i Spółek z UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaniem przez nie dywidendy lub innego przychodu zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu w państwie ich siedziby, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Zdaniem Wnioskodawcy za podmiot, którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie obu pytań za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie art. 24a ustawy o CIT przepisy wywodził, że spełnienie wymienionych w nich w warunków powoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wnioskodawca wskazał również, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Spółki dominującej UE wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów. Reasumując - otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów, spowoduje uznanie tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 oraz art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) przez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz: a. uznanie, że spółki zależne Skarżącej z siedzibą w jednym z państw UE będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 2ąa ust. 1 ustawy o CIT, co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez nałożenie na Skarżącą dodatkowego obowiązku podatkowego wyłącznie z powodu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z państwa członkowskiego UE innego niż Polska; b. przyjęcie, że pomimo uznania jednej ze spółek zależnych Skarżącej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaną dywidendą, kolejne spółki z Grupy, otrzymujące te same środki w formie dywidendy, również należy uznać za zagraniczne spółki kontrolowane, i w konsekwencji opodatkować dochód każdej z nich jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej Skarżącej w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. 2. przepisów postępowania, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14I1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie zadanych pytań, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, oraz b. art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz 14I1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji unijnych przepisów i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowiących integralną część polskiego porządku prawnego. Skarżąca uważa, że ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej przepisu art. 24a ustawy o CIT, nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną. Posłużenie się wyłącznie wykładnią literalną może doprowadzić do sytuacji, w której dystrybucja środków miedzy spółkami z grupy spowoduje uznanie każdej z nich za zagraniczną spółkę kontrolowaną wyłącznie z powodu otrzymania przez nie dywidendy. W konsekwencji, dochód każdej ze spółek zależnych (bez możliwości obniżenia go o kwotę dywidendy wypłaconej do udziałowca) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Skarżącej jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie przepisu art. 24a ust. i ustawy o CIT. Wykładnia literalna ww. przepisów może zatem prowadzić do niesprawiedliwego traktowania podatnika, tj. do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu, mimo że spółka zależna, która otrzymuje dywidendę, wypłaca ją w tym samym roku podatkowym do swojego udziałowca. Cele ustawy wprowadzającej art. 24a do ustawy o CIT nie zostały odzwierciedlone ani rozważone przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają przede wszystkim: służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych. zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce. W sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce zagranicę. A w konsekwencji opodatkowanie każdej ze Spółek amerykańskich oraz Spółki dominującej UE nie służy wypełnieniu celu, którym kierował się ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu prawnego regulację CFC. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby Skarżąca był bezpośrednim udziałowcem Spółek amerykańskich prowadzących wydobycie to dywidendy wypłacane przez te spółki nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu CIT w Polsce. W związku z powyższym, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora, zgodnie, z którym otrzymanie niepodlegającej opodatkowaniu dywidendy przez Spółkę zależną z siedzibą w państwie UE od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE spowoduje obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie przepisów o CFC. Analogiczna sytuacja na gruncie prawa polskiego, tj. otrzymanie przez polskiego udziałowca dywidendy od polskiej spółki zależnej nie podlegałoby (pod pewnymi warunkami) opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. W kontekście tak zarysowanych celów wydaje się, że polski ustawodawca położył szczególny nacisk na proporcjonalność - rozumianą, jako zapobieganie nadużyciom ale w sposób nie utrudniający prowadzenia regularnej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśla, że nie wyprowadza dochodu do opodatkowania z Polski - gdyż dochód ten jest generowany poza Polską. Zdaniem Skarżącej kilkukrotne opodatkowanie tego dochodu polskim CIT (za każdym razem stawką 19% stosowaną do całej kwoty zysków) narusza zasadę proporcjonalności. Skarżąca podkreśla, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy Dalej skarżąca przytoczyła szeroko orzecznictwo TS UE dotyczące stosowania regulacji CFC. Zdaniem Skarżącej prawidłowa interpretacja art. 24a ustawy o CIT powinna uniemożliwić odraczanie opodatkowania, ale bez obniżania atrakcyjności systemu prawnego Polski. W istocie - w ramach wniosku o zaskarżoną interpretację Skarżąca wskazała, że prawidłowym jest jego opodatkowanie na podstawie art. 24a ustawy o CIT, ale zasady takiego opodatkowania nie powinny - nieproporcjonalnie i ponad miarę - obciążać działalności gospodarczej jaką Skarżąca prowadzi w ramach ekspansji zagranicznej. Podkreśliła, że Organ podatkowy ma zatem obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń ETS. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza sam Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dorobku orzeczniczym. W analizowanym przypadku oznacza to, iż Dyrektor powinien był w taki sposób dokonać wykładni art. 24a ustawy o CIT, aby wydana interpretacja indywidualna była zgodna z prawem wspólnotowym albo odmówić zastosowania tego przepisu i oprzeć rozstrzygnięcie wprost na przepisach prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz. U. z 2014 poz 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy w opisanym stanie faktycznym spółki kontrolowane pośrednio lub bezpośrednio przez skarżącą będą uznane za zagraniczne spółki zależne i czy ich dochody będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24a ustawy o CIT. Istotne z punktu widzenia skarżącej jest przy tym to, że przepływ środków między spółkami będzie dokonywał się w ramach wielostopniowej grupy kapitałowej. Możliwy będzie też przepływ dywidend pomiędzy dwiema spółkami mającymi siedzibę w jednym państwie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej w świetle wskazanych wyżej zasad, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 121 O.p.. Analizując wskazane, jako naruszone, przepisy postępowania, należy wskazać, że podstawą do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych jest art. 14b O.p. zgodnie, z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W świetle uzasadnienia zarzutów procesowych wyłożonego w skardze, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie miał art. 14c O.p. regulujący ustawowe wymogi treści interpretacji podatkowej indywidualnej. Zgodnie z jego postanowieniami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest, zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Zasadniczego znaczenia natomiast nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, gdy organ dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskującego o interpretację. W takim bowiem przypadku konieczne staje się zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r sygn akt I FSK 1361/13, z dnia 7 listopada 2013 r. sygn akt II FSK 1202/12, z 2 sierpnia 2012 r sygn. akt II FSK 98/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak i na braku stanowiska co do przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09 dostępny j.w.). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie może na Sąd kontrolujący legalność interpretacji przerzucać ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez niego stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. W tym kontekście zwrócić uwagę należy na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. odwołujące się do odpowiedniego stosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tego ostatniego przepisu wynika dla organów obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do istotnego zakresu argumentacji skarżącego, która powinna być uwzględniona przy dokonywaniu oceny wykładni przepisów zaproponowanej przez skarżącego we wniosku, z uwagi na podnoszony zarzut, że zastosowanie zawężającej literalnej wykładni prowadzi po pierwsze do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz pomija orzecznictwo TSUE a po drugie powoduje nieuzasadnione wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych spółek zagranicznych, zwanych dalej CFC. Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, zdaniem Ministerstwa Finansów, nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Ze względu na istniejącą sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wymaga podkreślenia fakt, że zgodnie z obowiązującymi standardami wyznaczonymi przez państwa należące do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w drodze komentarza do Modelowej Konwencji (komentarz nr 23 do art. 1) przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej pozostają w zgodzie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poczynienie zastrzeżenia, co do możliwości wprowadzenia tego typu regulacji do ustawodawstwa krajowego nie jest konieczne w treści konkretnej umowy. Podatek nałożony wskutek zastosowania systemu CFC nie obciąża bowiem spółki CFC, nawet jeśli jest ustalany poprzez odniesienie się do wartości ekonomicznego zysku tej spółki oraz wielkości udziału posiadanego w niej przez rezydenta. W konsekwencji przepisy dotyczące CFC stanowią regulację złożoną i wymagają zdefiniowania, dookreślenia wielu pojęć, takich jak: kontrolowana spółka zagraniczna (np. podmioty analogiczne do spółek krajowych), sprawowanie kontroli, niski poziom opodatkowania, dochód CFC. Przy konstruowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie analizował regulacje typu CFC stosowane przez państwa członkowskie. I tak w wyroku w sprawie Cadbury Schwepps C-196/04Trybunał wskazał, że "1.Sama okoliczność, iż spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna, w innym państwie członkowskim, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego, a w szczególności uniknięcie podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (por. pkt 50, 51, 55). 2 Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą." . Także w dalszych orzeczeniach- obszernie powołanych we wniosku o interpretację Trybunał odnosił się do zasad swobody przepływu kapitału i swobody prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście różnic w systemach opodatkowania. Orzecznictwo to winno – jak wskazano wyżej - być uwzględniane przy dokonywaniu wykładni polskich regulacji CFC na co zwraca uwagę także uzasadnienie projektu ustawy. Podkreślić należy, iż w momencie przystąpienia do Unji Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje unijne stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe), jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP. Przepis art. 91 ust. 3 Ustawy Zasadniczej stanowi bowiem, że prawo unijne jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe wskazuje, iż organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć tzw. kwestie "unijne", w tym również ocenić, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te (sądy) zobowiązane są do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z normą kolizyjną, zawartą w powołanym już art. 91 Ustawy Zasadniczej. Wyrazić się to powinno w odmowie zastosowania przepisów prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Skarżący wskazał też na nierówność traktowania podatników w sytuacja gdy do przepływu dywidend dochodzi pomiędzy spółkami mającymi siedzibę w jednym kraju członkowskim w stosunku do przepływów pomiędzy różnymi państwami korzystającym ze zwolnienia na podstawie dyrektywy. Szeroko także uzasadniał naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania dochodu. Organ do tych kwestii nie odniósł się w ogóle, ograniczając się do przytoczenia brzmienia wybranych ustępów art. 24a ustawy o CIT. Nie odniósł się natomiast w żaden sposób do wskazanych wyżej wywodów skarżącej. Nie dokonał także dalszej analizy art. 24a, a w szczególności ust 11 i 12 w kontekście unikania podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącego. W uznaniu za zasadne zarzutów procesowych, Sąd poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena czy i która stanowić będzie kontrolowaną spółkę zagraniczną uzależniona będzie w pierwszej kolejności od dokonania oceny czy literalne zastosowanie przepisu art. 24a ustawy o CIT nie będzie stanowiło niedopuszczalnego naruszenia zasad swobody przepływu kapitału i swobody działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z wyżej powołanego orzecznictwa wymaga to także oceny czy przedstawiona przez skarżąca organizacja prowadzenia działalności może być uznana za konstrukcję sztuczną, służącą wyłącznie osiągnięciu celu podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi, uzupełniając – w miarę możliwości – braki argumentacji zaskarżonego aktu. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).