I SA/Gd 1819/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan M. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 6 marca 2015r. o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015r. (o ograniczenie poboru zaliczek na ten podatek do zera), ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015r., stopniu znacznym, ze względu na ich niewspółmierność do wysokości należnego podatku od dochodu przewidywanego na rok 2015. Wskazał, że jest oficerem floty handlowej i w 2015r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze II mechanika na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w A., Norwegia. Wyjaśnił, że jednocześnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej. Na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej - tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Do wniosku dołączył m. in.: kontrakt o pracę z dnia 7 listopada 2014r., sporządzony w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski, - zaświadczenie z dnia 25 lutego 2015r. wydane przez A - przedstawiciela pracodawcy zagranicznego, o zatrudnieniu na pokładzie statku B, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w A., w charakterze drugiego mechanika, - kserokopię książeczki żeglarskiej wnioskodawcy, umowę nr [...] z dnia 14 stycznia 2015r., zawartą pomiędzy panem M. D. a C Sp. z o.o. z siedzibą w S., działającą jako pośrednik. Dodatkowo przedłożył: certyfikat rejestracji statku, wyciąg z bazy danych firmy klasyfikacyjnej DNV GL, panamską książeczkę żeglarską, wizę pracowniczą wydaną przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Kataru na okres wykonywania pracy w tym kraju, tłumaczenia na język polski powyższych dokumentów, dowody wypłaty wynagrodzeń za pracę na statku za styczeń i luty 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 lipca 2015r. odmówił podatnikowi zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015r. od dochodów uzyskanych na podstawie zawartej w dniu 7 listopada 2014r. umowy o pracę na statku B w charakterze drugiego mechanika. W ocenie organu w świetle złożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 5 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 3 ust. 1 i 1 a, art. 4a, art. 44 ust. 1 a pkt 1 i ust. 3a oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji z dnia 9 września 2009r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. Z 2013r. poz.680) oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego), w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Dyrektor nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji odnośnie nieuprawdopodobnienia przez podatnika spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Dyrektora zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stanowi podstawę do uznania za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Armatorem statku B jest firma D AS z siedzibą w Norwegii. Dodatkowo w książeczce żeglarskiej jako armatora statku wskazano "DD". Wszystkie przedsiębiorstwa tej grupy posiadają swoją siedzibę w Norwegii. W związku z powyższym brak jest, zdaniem Dyrektora, podstaw by przyjąć odmienne ustalenia. Tym samym w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie regulacje zawarte w konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z obowiązujących w roku 2015 przepisów wskazanej Konwencji wynika, że osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Norwegii), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Norwegii). Jednak w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii jednakże z prawem wewnętrznym tego państwa, dochód ten jest zwolniony z podatku, podlega opodatkowaniu w Polsce. Przedstawiając mechanizm unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, Dyrektor powołując się na przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz 3e a także art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu. Zdaniem organu przedłożone przez podatnika dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego. Zarzucił ponadto naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Końcowo zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art., 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie postępowania przesłanek, na podstawie których organ nie dał wiary przedłożonym dowodom. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. skarżący przedłożył do akt sprawy oryginały tłumaczenia poświadczone przez tłumacza przysięgłego dotyczące: przelewów giro z tytułu zobowiązań podatkowych, informacji o kalkulacji podatkowej za rok 2014 norweskiego urzędu podatkowego oraz kalkulacji podatkowej za rok 2014 – zawiadomienie o zmianach w deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1400/12). Zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt. II OSK 1121/08). Przedłożone przez skarżącego na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. dokumenty potwierdzają zapłatę należności podatkowych w Norwegii w 2014 r. Skarżący wyjaśnił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji sygnalizował podległość podatkową prawnym regulacjom państwa, w którym jest zatrudniony. Sąd stoi na stanowisku, że złożenie dokumentów dotyczących roku wcześniejszego niż okres podatkowy poddany ocenie w niniejszej sprawie nie dyskwalifikuje wartości dowodowej w zakresie okoliczności istotnej w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy skarżący w 2014 r. i 2015 r. był zatrudniony na tych samych zasadach. W świetle powyższego istotne jest dokonanie przez organ zarówno ustaleń co do zapłaty podatku za granicą jako przesłanki korzystania z tzw. abolicji podatkowej, jak również w sytuacji potwierdzenia tej okoliczności poczynienie ustaleń w zakresie przesłanek ograniczenia poboru zaliczek jako niewspółmiernie wysokich w stosunku do podatku należnego. W niniejszej sprawie ustalenie dokonywane przez organy o niepłaceniu przez skarżącego na terytorium Norwegii determinowało niepoczynieniem ustaleń dotyczących proporcji zaliczek. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.