I SA/Gd 1637/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 października 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P.Sz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 67.397,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 64.116,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 59.858,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 56.944,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przeprowadził czynności kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2007 r. do września 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 4 lipca 2013 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 67.397,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 64.116,00 zł. Opodatkowano zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., nabycie i posiadanie oleju napędowego we wskazanych okresach rozliczeniowych. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 59.858,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 56.944,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie uznano P.Sz. za podatnika podatku akcyzowego oraz określono mu zobowiązanie podatkowe w akcyzie za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W niniejszej sprawie, w myśl zacytowanych powyżej przepisów prawa, podstawowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy podatnik posiadał olej napędowy oraz czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza do budżetu państwa na jednym z etapów obrotu. Jak wynika z akt sprawy, strona udokumentowała nabycie w 2008 r. oleju napędowego m.in. od Spółki "A.". Spółka ta wystawiła na rzecz podatnika 18 faktur, w tym cztery faktury: 357/07/08 z dnia 25.07.2008 r., za sprzedaż 28.416 litrów oleju napędowego (wartość brutto 111.560,08 zł); 360/07/08 z dnia 31.07.2008 r., za sprzedaż 28.700 litrów oleju napędowego (wartość brutto 110.294,10 zł); 367/08/08 z dnia 07.08.2008 r., za sprzedaż 26.560 litrów oleju napędowego (wartość brutto 98.700,15 zł); 368/08/08 z dnia 09.08.2008 r., za sprzedaż 27.776 litrów oleju napędowego (wartość brutto 103.659,47 zł). Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika po pierwsze, iż podatnik nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w powyższych fakturach, posiadał go i odsprzedawał zarówno w formie sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (stacji paliw) oraz po drugie, że źródło pochodzenia tego paliwa jest nieznane, a także, że podatek akcyzowy nie został od tych ilości oleju napędowego zapłacony. Spółka A. nie była faktycznym dostawcą tego paliwa, nigdy bowiem nie była producentem paliw, ani podatnikiem podatku akcyzowego. Olej napędowy nabyty i posiadany przez stronę pochodził zatem z innego źródła. W postępowaniu Dyrektor UKS wykorzystał m.in. materiały dowodowe zgromadzone w toku spraw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową oraz Prokuraturę Apelacyjną Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Funkcjonariusze Komendy Głównej Policji CBS zabezpieczyli m.in. 18 faktur VAT sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Spółkę A. Do 14 z nich dołączone były zamówienia towaru adresowane na ww. Spółkę, dokumenty wydania towaru w języku niemieckim ("Versandbeleg" i "SW-Empfangs"), a także kserokopie dokumentów przewozowych CMR w języku polskim oraz dowody wpłaty za paliwo (dokumenty KW). W toku postępowania ustalono, iż odnośnie powyższych 14 faktur podatek akcyzowy został zapłacony przez B. Polska (jako podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu akcyzowego z rafinerii firmy B. w Niemczech) - adnotacja taka pojawiła się także na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych przez "A." Sp. z o.o. Odnośnie natomiast pozostałych czterech faktur, zakwestionowanych przez organy, nie stwierdzono żadnych dokumentów przewozowych, ani dokumentów wydania, jak również innych dokumentów wskazujących pochodzenie zakupionego oleju napędowego. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż Spółka "A" (pozorująca swą działalność) w 2008 r. nabywała olej napędowy od firmy FHU "C." E.K., która z kolei zakupów dokonywała bezpośrednio od nabywającej wewnątrzwspólnotowo Spółki B. Polska. Towar ten był następnie odsprzedawany PW "D.". Usługi transportowe z rafinerii w (...) do Polski świadczyły Stacja Paliw "E" I.B., spedytor Stacja Paliw "F." B.A., "G." J.H., "H." S.P. Przesłuchani w toku czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową właściciele powyższych firm oraz zatrudnieni tam kierowcy wyjaśnili szczegółowo w jaki sposób transport ten się odbywał (gdzie i kto wystawiał dokumenty przewozu, kto i w jaki sposób wydawał polecenia wykonania kursów, kto odbierał paliwo z upoważnienia firmy PW "D." itp.). Firma "E." rozliczała się za wykonane usługi bezpośrednio ze Spółką "A.", natomiast "G." J.H. i "H." S. P. wystawiali faktury Spółce "I." prowadzonej przez M.B. Potwierdzili oni także świadczenie usług transportu paliwa min. do firmy PW "D.". W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wszechstronnego sprawdzenia źródła pochodzenia tego paliwa. Zeznania złożone przez pracownika B. Polska oraz kierowców firm transportowych opisują dokładnie okoliczności związane z zakupami i transportem paliwa do firmy P.Sz. w (...), począwszy od Rafinerii w (...). Dowody te istotnie wskazują, iż paliwo zostało dostarczone do firmy D. P. Sz. - jednakże faktycznym dostawcą paliwa nie była A. Spółka z o.o., ponieważ nie dysponowała towarem dostarczanym finalnie do podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjnej działalności A. Spółki z o.o., a faktury, na których figuruje ona jako wystawca, stwierdzały czynności nie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Pod firmą A. Spółka z o.o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności, generowała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy transakcji dokonywanych przez Spółkę B. Polska w okresach wskazanych w czterech zakwestionowanych fakturach sprzedaży oleju napędowego celem sprawdzenia, czy paliwo to mogło pochodzić właśnie od tego podmiotu. Na podstawie informacji udzielonych przez Spółkę B. Polska ustalono listę jej kontrahentów nabywających paliwo w okresie od 27 lipca do 12 sierpnia 2008 r. Czynności sprawdzające wykazały, że żaden z tych podmiotów nie dostarczał ani nie sprzedawał w lipcu i sierpniu 2008 r. oleju napędowego firmie P. Sz. Dalej organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów wynika, iż m.in. w lipcu i sierpniu 2008 r. Spółka "A." przelewała pieniądze na konto Spółki J. z siedzibą w (...) z adnotacją "przedpłata za towar". Przelewy te dokonywane były tego samego lub następnego dnia co wpłaty otrzymywane od P.Sz., w tych samych lub zbliżonych kwotach (np. operacja z dnia 24.07.2008 r. - wpłata strony na konto Spółki "A." w wysokości 74.000,00 zł i przelew z firmy "A." na rzecz Spółki "J." w tej samej wysokości). Zaistniała zatem konieczność sprawdzenia, czy to Spółka "J." mogła sprzedać Spółce "A." przedmiotowy olej napędowy, odsprzedany następnie podatnikowi. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce "J." za okres lipiec 2007 r. - grudzień 2008 r., nie stwierdzono jednak w miesiącu lipcu i sierpniu 2008 r. faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot na rzecz "A." Sp. z o.o. Transakcje pomiędzy Spółkami "A." i "J." dotyczyły w 2008 r. oleju opałowego (nie stwierdzono w toku kontroli sprzedaży oleju napędowego). Sprawdzono także pozostałe firmy współpracujące w różnych okresach ze Spółką A. (I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., Stacja Paliw "E." I.B., spedytor Stacja Paliw "F." B. A., "G." J.H., "H." S.P.), ale żaden z tych podmiotów nie dostarczał podatnikowi oleju napędowego w lipcu i sierpniu 2008 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazanych powyżej najważniejszych wniosków płynących z jej analizy wynika, iż nieznane jest źródło pochodzenia paliwa w ilościach wskazanych w fakturach VAT o nr: 357/07/08 z dnia25.07.2008 r. (28.416 litrów), 360/07/08 z dnia 31.07.2008 r. (28.700 litrów), 367/08/08 z dnia 07.08.2008 r. (26.560 litrów), 368/08/08 z dnia 09.08.2008 r. (27.776 litrów) wystawionych przez ,,nieistniejący" podmiot - Spółkę "A.". Przedmiotowy olej napędowy nie pochodził na pewno z rafinerii firmy B. w Niemczech, a co za tym idzie nie został sprzedany przez Spółkę B. Polska. Kilkukrotnie w trakcie prowadzonego przed organem I instancji postępowania wzywano stronę do wskazania skąd pochodzi zakupione paliwo, jednakże strona nie udzieliła w tym względzie żadnej konkretnej odpowiedzi i nie przedłożyła żadnych istotnych dowodów potwierdzających to pochodzenie (w złożonych w dniu 27.03.2013 r. zeznaniach P.Sz. stwierdził: "Nie posiadam dokumentów dotyczących źródła pochodzenia tego paliwa. Posiadam tylko faktury nabycia tego paliwa"). Nie wiadomo zatem, od kogo faktycznie pochodzi przedmiotowe paliwo. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej gdzie wyprodukowano nabywane wyroby, ich jakość, skład chemiczny, miejsca i warunki dostawy paliwa, środki transportu. W takiej sytuacji trudno oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania bliżej nieokreślonego dostawcy oleju napędowego i weryfikacji, czy zapłacił on podatek akcyzowy. Wszystkie możliwe "ogniwa" transakcji sprzedaży oleju napędowego zostały szczegółowo i wnikliwie przeanalizowane. W związku z czym wyciągnięto wniosek, iż od nabytego i posiadanego przez stronę oleju napędowego w ilościach wskazanych w ww. fakturach VAT nie zapłacono podatku akcyzowego, na żadnym z etapów obrotu tym towarem. Nie zapłaciła go ani Spółka B. Polska, ani Spółka ,rA", ani też podatnik. Jak ustalono, P.Sz. prowadzący działalność pod nazwą PW "L." nie figurował w okresie od 01.01.2007 r. do 30.09.2009 r. w systemach i bazach Urzędu Celnego jako podatnik podatku akcyzowego i nie rozliczał się z tego podatku w Izbie Celnej, ani także nie składał żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż także Spółka "A." nie figurowała w systemie jako podatnik akcyzy i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wobec tego, także ten podmiot nie dokonał zapłaty akcyzy od oleju napędowego wskazanego w wymienionych fakturach. Ponadto, odnośnie funkcjonowania Spółki "A." organ dodał, iż także organy ścigania zakwestionowały charakter prowadzonej przez nią działalności. Z pism Prokuratury Apelacyjnej z marca 2010 r. oraz z dnia 23.03.2011 r., a także pisma CBŚ Komendy Głównej Policji z dnia 18.12.2009 r. wynika, że Spółka ta nie podjęła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i była przykładem typowego podmiotu symulującego taką działalność (firma "słup"), którego działalnością kierowały osoby poszukiwane przez wymiar sprawiedliwości, w tym prezes zarządu podszywający się pod obcokrajowca. Dyrektor Izby Celnej powołał się także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1402/12 wydany w sprawie ze skargi P.Sz., gdzie Sąd orzekał na takim samym stanie faktycznym jednakże w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy maj-grudzień 2007 r., styczeń - kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż usprawiedliwione było twierdzenie, że pod firmą "A." działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten generował i wprowadzał do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano także, że skarżący w toku postępowania nie zaoferował dowodów, które wskazywałyby, że spółka ta realizowała dostawy paliwa. Co więcej, WSA w Gdańsku zauważył, iż "w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych". W przedmiotowej sprawie, w opinii składu orzekającego, nie można się dopatrzeć należytej staranności kupieckiej, ani także przezorności. W wyroku wskazano, iż faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania odnośnie naruszenia art. 4 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do złożonych w piśmie z dnia 7 października 2013 r. wniosków dowodowych, organ odwoławczy stwierdził, iż były one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. W kwestii wniosku o przeprowadzenia dowodów z historii rachunku bankowego "A" obejmującej wszystkie obciążenia i uznania w 2008 r. na okoliczność wykazania, że Spółka "A" nie pozorowała działalności oraz iż dokonane przez podatnika "przedpłaty na on" dotyczyły rzeczywistych transakcji, organ podniósł, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wykazał, że Spółka ta jedynie pozorowała działalność. Organ nie kwestionował faktu nabycia i posiadania przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez A. fakturach, a jedynie źródło jego pochodzenia. Poza tym sam fakt wykonywania operacji na rachunku bankowym nie świadczy o rzetelności lub nie podmiotu gospodarczego. W kwestii wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z wystawionych przez "J." faktur sprzedaży oleju opałowego na rzecz "A." w 2008 r., faktur zakupu tego oleju w ww. okresie, dokumentów przewozowych związanych ze sprzedażą ww. oleju opałowego oraz historii rachunku bankowego "J.", na który "A." dokonał "przedpłaty na towar" w wysokości odpowiadającej zaliczkom wpłaconym "A." przez podatnika w 2008 r. - na okoliczność wykazania, że Spółka "A." pod pozorem sprzedaży oleju napędowego w rzeczywistości sprzedała olej opałowy, od którego zapłacono akcyzę – organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "A." nie mogła sprzedać stronie w lipcu i sierpniu 2008 r. oleju opałowego. Przede wszystkim sam podatnik składając zeznania w dniu 27 marca 2013 r. stwierdził, że kupował olej napędowy i posiadał stosowne dokumenty potwierdzające pochodzenie tego wyrobu z rafinerii w (...). Zeznał też, Że było to paliwo dobrej jakości. Ponadto analiza laboratoryjna próbki przekazanej przez stronę Spółce (...) wskazuje, iż przedmiotem badania był olej napędowy (a nie opałowy), o przekroczonej zawartości wody 738 mg/kg, przy pozostałych parametrach zachowanych (raport badań nr 1443/08 z dnia 12.08.2008 r.). Zdaniem organu historia operacji na rachunku bankowym Spółki "J." nie potwierdza tezy podatnika, iż w lipcu i sierpniu 2008 r. Spółka A. nabywała od J. olej opałowy. Brak jest przede wszystkim faktur sprzedaży dokumentujących takie transakcje między oboma podmiotami za ww. okres. Spółka A. nabywała olej opałowy od J. we wcześniejszych miesiącach, w tym w maju 2008 r., jednak nie mógł on być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika w lipcu i sierpniu 2008 r., bowiem Spółka A. nie posiadała zaplecza magazynowego ani środków transportu. Sam fakt dokonywania w spornym okresie przez A. wpłat na rachunek bankowy J. nie świadczy, że takie transakcje miały miejsce. Wpłaty te mogły dotyczyć bowiem innych zobowiązań (innego niż olej napędowy i opałowy towaru). Dodatkowo z informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu (funkcjonujący w Izbie Celnej system rozliczeń ceł i podatków) wynika, iż Spółka "J." nie była podatnikiem podatku akcyzowego - nigdy nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłacała go na konto Izby Celnej. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego udowodniono, iż olej napędowy w ilościach wynikających z czterech zakwestionowanych faktur VAT nie pochodził od Spółki "A.", ani także m.in. od Spółki "J.". Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie określono Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. Jako że nieznane są parametry jakościowe nabywanych przez stronę wyrobów w postaci oleju napędowego, do wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w opinii organu odwoławczego, należy przyjąć najniższą stawkę akcyzy określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.048 zł / 1000 litrów (pkt 5b). Należny zatem do zapłaty podatek akcyzowy będzie wynosił: za miesiąc lipiec 2008 r. 59.858,00 zł, a za sierpień 2008 r. 56.944,00 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.Sz. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych, a także art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na uznaniu, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie została odprowadzona akcyza. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew ustaleniom organu, Spółka A. w okresie współpracy z podatnikiem w roku 2008 była podmiotem istniejącym, aktywnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, to jest faktycznie zajmującym się zakupem i sprzedażą paliwa. Według strony materiał dowodowy wskazywał, że Spółka ta nie pozorowała uczestnictwa w obrocie gospodarczym, ale pozorowała wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych, co ma kapitalne znaczenie w sprawie. Zdaniem strony, pomimo zakrojonych na szeroką skalę czynności wyjaśniających, materiał dowodowy nie daje pewności co do tego, czy olej napędowy sprzedawany przez B. Polska w lipcu i sierpniu 2008 r. nie trafił ostatecznie do podatnika. Przedmiotem zainteresowania Dyrektora UKS były bowiem jedynie dostawy wyszczególnione w przesłanej przez B. Polska ewidencji, odprawione 24 i 30 lipca oraz 7 i 9 sierpnia 2008 r. Organ założył bowiem, że różnica pomiędzy zakupem a odprawą nie może być większa niż 1 dzień, gdyż tak było w przypadku pozostałych zakupów podatnika w okresie styczeń-czerwiec 2008. Założenie to jest całkowicie błędne. Podatnik handlował z A. od 2007 r. i według niego mogły się zdarzyć przypadki, że różnica pomiędzy odprawą, a zakupem była większa. W konsekwencji sprawdzono wyłącznie podmioty nabywające olej napędowy od B. Polska w wyżej wskazanym czasie. Tymczasem pierwsza z przedmiotowych faktur został wystawiona przez A. w dniu 25.07.2008 r. (dwa dni wcześniej). W tej sytuacji zakupy dotyczące przedmiotowego paliwa w B. Polska mogły mieć miejsce przed 25.07.2008 r. Aby ustalić, czy miało to miejsce, organ powinien był sprawdzić wszystkie podmioty kupujące w B. Polska w okresie od 1.07.2008 r. a nie dopiero od 27.07.2008 r. Co więcej, podmioty, które nabywały paliwo w B. Polska od 27.07.2008 r., były pytane przez organy podatkowe wyłącznie o sprzedaż paliwa na rzecz podatnika. Nie pytano, czy w przedmiotowym okresie sprzedaż była dokonywana na rzecz innych firm wskazanych w historii rachunku bankowego A., chociażby FHU C. lub J. Na dowód tego, że paliwo nie zostało zakupione w B. Polska organ zestawił ilości paliwa w przedmiotowych fakturach wystawionych przez A. z zakupami dokonywanymi w B. przez inne podmioty, stwierdzając, że żaden zakup od A. nie pokrywa się z zakupami dokonywanymi w tym czasie przez inne firmy. Jest to wniosek oparty na całkowicie błędnym założeniu, mianowicie że nabyty przez podatnika od A. towar musiał zostać zakupiony w tej samej ilości bezpośrednio od B.. Z pewnością nie mogły to być zakupy większe, ale niewątpliwe mogły być mniejsze. Taki wniosek UKS wyciągnął w stosunku do zakupów dokonanych przez firmę Ł. Niezależnie od powyższego podatnik po dokładnym zapoznaniu się w toku postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, doszedł do wniosku, że Spółka A. mogła wprowadzić go w błąd i sprzedać produkt kupiony najprawdopodobniej od J., który na wcześniejszym etapie obrotu formalnie mógł mieć status oleju opałowego. Świadczyć o tym mogą następujące okoliczności: z wyciągu rachunku bankowego A. wynika, że środki wpłacone przez podatnika były zaraz przelewane na rachunek J. (przedpłata na towar), w kwotach odpowiadających sumom wpłaconym przez podatnika na rachunek A. (przedpłaty na on), zgodnie z ustaleniami organu J. sprzedawał A. wyłącznie olej opałowy, w aktach sprawy nie ma jakiejkolwiek wzmianki, że A. zajmował się sprzedażą oleju opałowego, jak się okazało, Spółka A. najprawdopodobniej świadomie nie dołączyła, ani nie dosłała później świadectw pochodzenia dotyczących przedmiotowych faktur. Zdaniem strony powyższej oceny nie zmienia fakt, iż kontrola próbki z 12.08.2008 r. dotyczyła oleju napędowego, o "zachowanych parametrach". Po pierwsze, do badanej cysterny, poza paliwem z A., strona wlewała w tym samym czasie olej napędowy zakupiony w M. sp. z o.o. Po drugie, z tego co stronie wiadomo, B. Polska nie produkuje oleju opałowego, a jedynie barwi olej napędowy na czerwono. Taki olej opałowy zachowuje te same parametry, jakie występują w oleju napędowym. Różnica sprowadza się do barwy. Przy czym z ogólnodostępnych informacji (portale internetowe hasło: odbarwianie oleju napędowego) wiadomo, że w kraju funkcjonują podmioty, które zajmują się nielegalnym odbarwianiem oleju opałowego, celem odsprzedaży, jako olej napędowy. Jeżeli odbarwienie miało miejsce w relacji J. – A., oczywiste stają się wyjaśnienia, dlaczego - jak podnosi organ – J. nie wykazywał sprzedaży odbarwionego oleju we własnych rejestrach sprzedaży w lipcu i sierpniu. Reasumując, istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka A. nabywała olej opałowy od J., a następnie - wprowadzając w błąd podatnika - sprzedawała towar, jako olej napędowy. W tej sytuacji jawią się jako w pełni racjonalne i uzasadnione wnioski dowodowe tj. przeprowadzenie dowodu z rachunków A. i J., faktur wystawionych przez J. na rzecz A. oraz dokumentów przewozowych związanych z zakupami oleju. Na podstawie prostej analizy krzyżowej ww. dokumentów w korelacji z dokumentami wystawionymi przez A. na podatnika, oraz w powiązaniu z dokonanymi zaliczkami można jednoznacznie ustalić związek pomiędzy zakupami podatnika, a zakupami A. – J., a w dalszej kolejności również ustalić źródło pochodzenia oleju opałowego, a tym samym fakt, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzono od oleju opałowego podatek akcyzowy. Gdyby okazało się, że podatnik nabył olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, to zobowiązanie podatkowe będzie niższe, aniżeli określone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Rozporządzenia, poz. 2 załącznika nr 1, stawka akcyzy dla oleju opałowego wynosiła 232 zł/1000 I. Wobec tego podatek akcyzowy za miesiąc lipiec 2008 powinien wynieść 46.607 zł (57.1161x232/10001), a za miesiąc sierpień 2008 - 44.338 zł (54.3361x232/10001). Łącznie podatek akcyzowy liczony dla oleju opałowego wynosiłby 90.945 zł. zatem o ponad 22.000 zł mniej, od łącznego podatku wyliczonego w decyzji. Zaniechania organu w ww. zakresie naruszają wspomniany wcześniej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, ale i art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji pogwałcenia przepisów postępowania dowodowego niewłaściwie zastosowano art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, bezpodstawnie (lub co najmniej przedwcześnie) uznając, iż podatnik nabył olej napędowy, a nie opałowy od którego nie została odprowadzona akcyza. Aczkolwiek - jak sam wskazuje Dyrektor IC - kwestia oceny działalności A., ma dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym znaczenie wtórne, nie sposób nie odnieść się do wywodów organu odwoławczego w tym zakresie. Zdaniem podatnika A. faktycznie funkcjonował w obrocie prawnym, aczkolwiek - jak się okazało - pozorował wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Mogą o tym świadczyć jedynie dowody obrazujące jej funkcjonowanie na zewnątrz w obrocie gospodarczym, a konkretnie na rynku obrotu paliwami w roku 2008. Sposób nabycia udziałów, błędy w pisaniu nazwiska prezesa zarządu, wewnętrzne funkcjonowanie ma tym wypadku znaczenie wtórne. Z bezspornych ustaleń wynika natomiast, iż A. nawiązując współpracę z podatnikiem na początku 2008 roku posiadał ważną koncesję na obrót paliwami. Fakt, o który zarówno UKS, jak i podatnik dowiedział się w trakcie kontroli, że koncesja nie została opłacona - pozostawał bez wpływu na jej ważność. Koncesja jest ważna do momentu wycofania jej z obrotu na mocy ostatecznej decyzji, co nastąpiło dopiero w lipcu 2009. Z odpisu KRS A. wynikało i wynika, że sprzedawca mógł zajmować się takim obrotem. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie był zarejestrowanym podatkiem podatku akcyzowego, ale organy nie wskazały, czy w ogóle i na jakiej podstawie miał takiej rejestracji dokonać. W tej sytuacji brak zapisu o obrocie paliwem w REGONie podatnik miał prawo odebrać, jako mało znaczące niedopatrzenie. Mimo, że formalnie nie zatrudniał pracowników, działał poprzez konkretne osoby. Na jakiej zasadzie osoby te pracowały na rzecz A. jest wewnętrzną sprawą tej spółki, absolutnie obojętną dla potencjalnych uczestników obrotu gospodarczego. A. nie posiadał własnej bazy i transportu, gdyż funkcjonował w obrocie paliwami, jako pośrednik dokonujący zakupu paliwa we własnym imieniu i na własny rachunek, z dostawą bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Z doświadczenia życiowego oraz powszechnie dostępnej wiedzy na temat funkcjonowania biznesu wynika, że działalność tego typu prowadzona jest za pośrednictwem telefonów, faksów, maili. Nie ma potrzeby osobistych spotkań, posiadania zaplecza, parków maszynowych. (Najważniejszy jest kapitał obrotowy pozwalający na zamawianie dużych partii paliwa z odpowiednio dużym rabatem. Czym wyższy rabat, tym bardziej konkurencyjną cenę można zaoferować dalszym odbiorcom). Teza o pozorowaniu działalności nie utrzymałaby się również w konfrontacji z ustaleniami, jakich Dyrektor UKS mógłby dokonać w firmie J. Organ tego zaniechał, tymczasem mógł i powinien to zrobić dążąc do wyjaśnienia sprawy, w szczególności do wyjaśnienia sposobu kontaktowania się przez A. z dostawcami, składania zamówień itp. Reasumując, w ocenie strony skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. w okresie współpracy z podatnikiem w roku 2008 był podmiotem istniejącym, aktywnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, to jest faktycznie zajmował zakupem i sprzedażą paliwa z legalnego źródła B. POLSKA za pośrednictwem FHU C. E.K. i prawdopodobnie J., z wykorzystaniem transportu zewnętrznego. Osobnym zagadnieniem jest natomiast kwestia podejścia osób, kierujących tą spółką do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Dowody, jakie ujawnił UKS w latach 2009-2010 świadczą niezbicie - o czym podatnik nie mógł wiedzieć w 2008 r. - że A., wywiązując się z zobowiązań wobec kontrahentów, nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych i prawdopodobnie takie od samego początku było założenie osób, które doprowadziły do nabycia udziałów w tej spółce w roku 2007 i rozpoczęcia działalności. Słowem - wbrew ustaleniom Dyrektora UKS - mamy do czynienia z przypadkiem, kiedy podmiot nie pozorował uczestnictwa w obrocie gospodarczym, ale pozorował wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych, co ma kapitalne znaczenie w sprawie. Sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest również ustalenie, że podatnik przy podejmowaniu współpracy nie podjął elementarnych starań, aby ustalić czy zawierane z A. transakcje nie będą wiązały się z popełnieniem przestępstwa - tu nieodprowadzanie należności publicznoprawnych. Przed podjęciem współpracy (telefonicznej), drogę elektroniczną wymienił z A. dokumenty rejestrowe, otrzymując wówczas skan ważnej koncesji, skan NIP-2 oraz odpis z KRS z wpisem w przedmiocie działalności - handel paliwami. Odpis z KRS został zweryfikowany na stronach internetowych ministerstwa sprawiedliwości. Dodatkowo na stronach internetowych i wśród znajomych z branży pytał o firmę A. Nie miał żadnych negatywnych sygnałów. Paliwo było dostarczane terminowo z legalnego źródła B. POLSKA. Cena istotnie była konkurencyjna, ale nie na tyle, aby budziła podejrzenia co do pochodzenia paliwa. W czasie współpracy kontrolnie zwrócił się do A. o przesłanie deklaracji VAT, którą otrzymał. Należy podkreślić, że nie było potrzeby uzyskania zaświadczenia w zakresie podatku akcyzowego, albowiem A. pozyskiwał paliwo od innych podmiotów na terenie kraju. Nawet biorąc pod uwagę specyfikę rynku paliwowego i ryzyk z nim związanych nikt na rynku paliw w roku 2008 nie wykonywał bardziej skrupulatnych badań czy sprawdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz 270 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, wskazać należy, że nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. Poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Należy przy tym w szczególności podkreślić, iż zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, a jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się w znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy miały prawo uznać, że olej napędowy udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT, na których widnieje, jako ich wystawca A. – nie pochodzi z tego źródła. Niemożliwy do identyfikacji jest przy tym podmiot, który faktycznie dokonał dostawy oleju napędowego do skarżącego. Ustalono, że A. nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat akcyzy. Udziały w tej spółce zostały nabyte przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy G.P., którego paszport skradziono w styczniu 2005 roku, przy czym obywatel Litwy G.P. zmarł w lipcu 2008 roku. Te dane posłużyły do aktualizacji wpisu Spółki do KRS. Twierdzeniom autora skargi, że spółka A. czynnie uczestniczyła w obrocie prawnym latach 2007-2008 przeczą ustalenia organów, które wskazały, że działalność tej spółki w siedzibie w (...) przy ul. (...) nie była faktycznie prowadzona; według administratora i współwłaścicieli ograniczała się do sporadycznych wizyt jej prezesa, mających na celu jedynie odbiór korespondencji ze skrzynki na listy znajdującej się na drzwiach biura oraz uiszczania należności za czynsz, przy czym umowa najmu została rozwiązana w dniu 22 października 2008 r. z uwagi na zaległości w opłatach. Pod wskazanym adresem jako jej siedziba, spółka nie prowadziła działalności, ani też nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności, ani numeru telefonu. W świetle powyższego usprawiedliwione było twierdzenie, że pod firmą A. Sp. z o. o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten generował i wprowadzał do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organ kilkakrotnie zwracał się do strony o wskazanie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, jednak bezskutecznie. Mimo bierności strony organ podjął szeroko zakrojone czynności mające na celu sprawdzenie, czy zakupione przez skarżącego na podstawie faktur z dnia 25 lipca, 31 lipca, 7 sierpnia i 9 sierpnia 2008 r. paliwo, mogło pochodzić od firmy B. Polska. Firma ta była bowiem dostawcą paliwa udokumentowanego innymi, niekwestionowanymi w toku niniejszego postępowania fakturami. Z informacji uzyskanych od Spółki B. Polska wynika, że Spółka ta w miesiącu lipcu i sierpniu 2008 r. nie sprzedała paliwa ani Spółce A., ani firmie FHU "C." (pośrednikowi między B. Polska a A.), ani wreszcie P.Sz. (PW L.). Organ sprawdził też inne możliwości – zbadał, czy kontrahenci Spółki B. Polska, którzy kupowali olej napędowy w okresie od 21 lipca 2008 r. do 12 sierpnia 2008 r., mogli dostarczyć to paliwo skarżącemu. Zapytania wysłano do wszystkich firm, które w ww. okresie nabywały od Spółki B. Polska olej napędowy. Żadna z tych firm nie potwierdziła faktu dostawy paliwa skarżącemu bądź Spółce A. Niemożliwe okazało się jedynie dotarcie do dokumentacji Spółki "Ł", w tym przypadku jednak ustalenie o niedokonaniu przez ten podmiot dostawy na rzecz skarżącego w badanym okresie oparto na porównaniu ilości paliwa zakupionego przez tę Spółkę z ilościami paliwa zakupionego przez stronę. Nie jest uzasadniony zarzut, że zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy nie jest miarodajny w sprawie. Przede wszystkim, jak wynika z akt, zapytania kierowane do kontrahentów spółki B. Polska dotyczyły nie tylko ewentualnych dostaw na rzecz skarżącego, ale także spółki A. Nie było podstaw do pytania o dostawy oleju napędowego na rzecz spółki J., skoro spółka ta nie handlowała tym wyrobem ze spółką A. (handlowała jedynie olejem opałowym). Z kolei podmiot FHU C. nabywał olej napędowy wyłącznie bezpośrednio od Spółki B., dokonując jego dalszej odsprzedaży, co wynika z pism prokuratury. Skarżący nie wykazał zatem, aby brak zapytania kontrahentów B. Polska o realizowanie w lipcu i sierpniu 2008 r. dostaw na rzecz J. czy FHU C. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Również bezpodstawny jest wniosek skarżącego, iż organ powinien był zbadać transakcje sprzedaży paliwa przez B. Polska w szerszym przedziale czasowym, tj. od 1 lipca 2008 r. Zauważyć należy, że sporne faktury dokumentujące zakup przez podatnika paliwa noszą daty 25 lipca, 31 lipca, 7 sierpnia i 9 sierpnia 2008r. Jak zaś wynika z pozostałych zakupów podatnika w okresie styczeń-czerwiec 2008 r., różnica pomiędzy zakupem a odprawą nie była większa niż 1 dzień. Twierdzenie podatnika, że w przypadku tych czterech zakwestionowanych transakcji różnica ta była większa, pozostaje gołosłowne. Słusznie zatem w ocenie Sądu przyjęły organ, iż brak było podstaw do badania całej ewidencji sprzedaży Spółki B. Polska, wykraczającej przed dzień 21 lipca 2008 r. Skarżący nie zdołał w sposób przekonujący wykazać takiej potrzeby. Zauważyć też należy, że skarżący oczekuje od organów podjęcia szeroko zakrojonych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności dowodowych – nie wskazując przy tym czego konkretnie organ powinien szukać. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Skoro sam skarżący nie zachował należytej staranności i nie zadbał o sprawdzenie źródła pochodzenia nabytego paliwa i faktu zapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, nie może oczekiwać, że organy podatkowe w sposób nieograniczony będą przeszukiwać ewidencje innych podatników celem udowodnienia okoliczności, na które powołuje się podatnik, zachowując przy tym bierną postawę w zakresie dowodzenia swoich racji. Oczekiwanie takie jest tym bardziej nieuzasadnione, jeśli się zważy, że w przypadku pozostałych 14 faktur wystawionych przez spółkę A. widniała na nich adnotacja o zapłaceniu akcyzy przez B. Polska, a w przypadku czterech zakwestionowanych faktur takich adnotacji nie było. Nie było też żadnych dokumentów przewozowych, dokumentów wydania czy innych dokumentów wskazujących pochodzenie zakupionego towaru. W tych okolicznościach Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, co do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Założenie poczynione przez organy, iż należy zbadać kontrahentów B. Polska nabywających od tego podmiotu olej napędowy w przedziale czasowym bezpośrednio związanym z realizacją zamówienia skarżącego było logiczne i uzasadnione dotychczasową udokumentowaną praktyką realizacji tych zamówień, a skarżący nie wskazał żadnego rzeczowego argumentu uzasadniającego rozszerzenie zakresu czynności sprawdzających. Skarżący niezależnie od wskazywania Spółki B. Polska jako źródła pochodzenia spornego paliwa postawił także tezę, że paliwo to de facto mogło zostać nabyte przez A. od Spółki J., z tym że przedmiotem tego nabycia miał być olej opałowy, który następnie został poddany procesowi odbarwienia i sprzedany skarżącemu jako olej napędowy. Celem udowodnienia tej tezy skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym z rachunków A. i J., faktur wystawionych przez J. na rzecz A. oraz dokumentów przewozowych związanych z zakupami oleju. W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego we wnioskowanym zakresie pozostałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, a zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest bezzasadny. Argumentując swoje stanowisko w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że fakt nabycia przez skarżącego oleju opałowego nie został wykazany. Sporne faktury dokumentowały zakup paliwa napędowego, a nie opałowego. Analiza laboratoryjna próbki przekazanej przez stronę Spółce (...) wskazuje, iż przedmiotem badania był olej napędowy (a nie opałowy), o przekroczonej zawartości wody 738 mg/kg, przy pozostałych parametrach zachowanych (raport badań nr 1443/08 z dnia 12.08.2008 r.). Brak jest faktur zakupu przez Spółkę A. od spółki J. oleju opałowego w miesiącach lipcu i sierpniu 2008 r. Bez znaczenia pozostają wcześniejsze transakcje między tymi podmiotami mające za przedmiot olej opałowy ze względu na brak możliwości przechowywania towaru przez A. Potwierdzeniem zawarcia takich transakcji w lipcu i sierpniu 2008 r. nie jest fakt dokonywania w spornym okresie przez A. wpłat na rachunek bankowy J. Wpłaty te mogły dotyczyć bowiem innych zobowiązań (innego niż olej napędowy i opałowy towaru), bądź też zobowiązań wcześniejszych. Można też dodać, że ze względu na charakter nieprawidłowości stwierdzonych przy funkcjonowaniu obu Spółek wątpliwe jest, czy za tymi wpłatami szedł rzeczywisty obrót towarem. Wskazywane zatem przez stronę dowody nie świadczą, że A. w lipcu i sierpniu 2008 r. nabyła od J. odbarwiony olej opałowy i następnie sprzedała go jako olej napędowy skarżącemu. W ocenie Sądu okoliczności, na które powołuje się skarżący, abstrahując od faktu, że materiał dowodowy ich nie potwierdza, nie mają też znaczenia dla sprawy, bezsporne jest bowiem, że skarżący nabył, a następnie odsprzedał, olej napędowy, a nie opałowy. Nawet gdyby przyjąć, że był to odbarwiony olej opałowy, to i tak, skoro nie został przeznaczony na cele opałowe, nie miałaby do niego zastosowania stawka podatku określona w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), tak jak chce tego skarżący, tj. stawka 232 zł/1.000l. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Są to więc stawki podatku wyższe, aniżeli przyjęte w zaskarżonej decyzji. Fakt ewentualnego pochodzenia nabytego paliwa od Spółki J. pozostaje bez znaczenia dla obciążenia obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącego także i z tego względu, że podmiot ten nie był podatnikiem podatku akcyzowego – nie składał żadnych deklaracji ani nie płacił akcyzy, czy to od oleju napędowego, czy opałowego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego ustawa uznaje również te podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że kwota akcyzy została rozliczona przez dostawcę, czego w sprawie nie wykazano. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, którego nabycie dokumentują faktury wystawione przez A. był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości. Materiał dowodowy, w zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji zakresie, pozwala na pełną akceptację tych ustaleń. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów – który posiada wyroby akcyzowe – zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym Sąd konstatuje, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl). Na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać należy, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika, to nie podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. W przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, także wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Powtórzyć jeszcze raz należy, że zgodnie art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ustalono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego. Dowodów takich nie zaprezentował również skarżący. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie miały obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Działania organów podatkowych podjęte w niniejszej sprawie Sąd ocenia jako prawidłowe. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że okoliczność uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahentów skarżącego nie została udowodniona. Według Sądu, argumentacja pełnomocnika strony zawarta w skardze, jak również zarzuty formułowane w trakcie postępowania sądowego nie mogą być uznane za przekonujące, jak również istotne, z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnia ona bowiem tego, że wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, istotne dla jej rozstrzygnięcia, były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.