I SA/Po 1959/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. X. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka lub skarżąca), wnioskiem złożonym w dniu 15 maja 2014 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił spółce wszczęcia postępowania z ww. wniosku. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji za marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 5 maja 2014 r., co oznacza, że spółka składając w dniu 15 maja 2014 r. wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za miesiąc kwiecień 2014 r. miała świadomość, że nie przysługuje jej prawo do swobodnego dysponowania zwrotem podatku. Organ, powołał się na przepisy art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), i na ich podstawie stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie przed dniem złożenia przez spółkę wniosku o przerachowanie wydane zostało postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji, to tym samym, brak jest możliwości dokonania zwrotu podatku, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W zażaleniu z dnia 5 czerwca 2015 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i zażądała wydania postanowienia o potrąceniu należnego zobowiązania w VAT za kwiecień 2014 r. ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego VAT za marzec 2014 r. w trybie art. 64 § 6a O.p. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 64 § 6a O.p. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji niekwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zasadności wniosku o zwrot VAT; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym spółki i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez brak dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W argumentacji spółka podniosła, że z postanowienia organu I instancji wynika, iż weryfikacja jej wniosku o zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. została podjęta przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających. Zaznaczyła, że do chwili wniesienia zażalenia nie została poinformowana o skutkach tej weryfikacji, zarówno w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, jak też w innym trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. Żaląca się wyraziła przekonanie, że miała pełne prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r., jak również oczekiwania, że wniosek ten zostanie uwzględniony. Wskazała również, że w dniu 30 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Mając na uwadze, że zakres kontroli skarbowej obejmował również rozliczenie podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r., spółka uznała, iż miała prawo oczekiwać, że czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w tym zakresie zostały zakończone, tym bardziej, że organ ten nie poinformował jej o kontynuowaniu czynności sprawdzających w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Z powyższego wywiodła, że czynności sprawdzające prowadzone przez organ I instancji zostały zakończone, a jej wniosek o zwrot podatku, jak i jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r., nie jest kwestionowany. W ocenie spółki, z chwilą zakończenia czynności sprawdzających wniosek o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za miesiąc kwiecień 2014 r. jest zasadny i powinien spowodować skuteczne zaliczenie zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że użyty w art. 165a O.p. zwrot, iż postępowanie "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Podkreślono, że deklaracja spółki za miesiąc marzec 2014 r., wykazująca do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, wpłynęła do organu I instancji w dniu 5 kwietnia 2014 r., a organ ten postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, które do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie zostały ukończone. W ocenie organu II instancji w sytuacji, gdy przed złożeniem wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych lub przed dniem powstania zaległości podatkowej, na poczet której zwrot mógłby zostać zarachowany, wydane zostanie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, to okoliczność taka przesądza o braku możliwości realizacji wniosku o zaliczenie. Zaakcentowano, że przedłużenie terminu zwrotu wyklucza możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 165a O.p., uniemożlwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiąc kwiecień 2014 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy zauważył, że w sprawie brak było wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 O.p., a wobec tego nie mogło dojść do potrącenia na podstawie art. 64 § 6a O.p. Za chybione uznano także pozostałe zarzuty. Wprawdzie stwierdzono, że wniosek spółki winien zostać załatwiony bez zbędnej zwłoki, jednak uznano, że uchybienie organu I instancji w tym zakresie pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie. Co do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU podniesiono natomiast, że kwestionowanie zagadnień dotyczących weryfikacji zwrotu podatku nie może odbywać się w trybie art. 165a O.p. Pismem z dnia 8 września 2015 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Ponadto w piśmie tym skarżąca zawarła także skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., stwierdzenie przewlekłości postępowania ostatnio wskazanego organu w weryfikacji zwrotu VAT za marzec 2014 r. oraz bezczynności tego organu w skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet tego podatku za kwiecień 2014 r. W skardze wniesiono również o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. do wydania postanowienia o skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za kwiecień 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła organom obu instancji rażące naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w obliczu braku kwestionowania przez organ I instancji zasadności wniosku o zwrot VAT za marzec 2014 r.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia przez organ I instancji wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym skarżącej i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ I instancji w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji faktycznej i prawnej do tego nieuprawniającej, a zobowiązującej organ II instancji do uchylenia postanowienia organu I instancji, - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez brak dokonania przez organ I instancji zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o wszczęcie postępowania i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że skarżąca w jednej skardze domagała się poddania sądowej kontroli legalności wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. (będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie) oraz stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w tym postępowaniu. Ponadto skarżąca domagała się w skardze stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. Wymienione żądania zostały zarejestrowane i rozpoznane w dniu 5 kwietnia 2016 r., jako odrębne skargi, odpowiednio pod sygnaturami akt: I SA/Po 1959/15, I SAB/Po 7/15 i I SAB/Po 4/16. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zobowiązania skarżącej w tym podatku za miesiąc kwiecień 2014 r. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania z art. 76 § 1, art. 121 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Sąd, mając na uwadze ww. przedmiot zaskarżenia, uznał za zasadne w pierwszej kolejności rozważenie, czy wniosek podatnika (skarżącej spółki) o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego, czy też zaległości podatkowej wszczyna postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei na mocy postanowień art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W odniesieniu do instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, czy też bieżących zobowiązań podatkowych należy wskazać, że zaliczenie jest w istocie czynnością materialno-techniczną, a więc formą działania administracji publicznej odrębną od indywidualnego aktu administracyjnego konkretyzującego prawa i obowiązki w relacji organ podatkowy - wierzyciel podatkowy. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżącego zobowiązania podatkowego jest w istocie czynnością rachunkową sprowadzającą się do przeksięgowania należnego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej względnie przyszłego zobowiązania podatkowego. W świetle postanowień art. 76 § O.p. nie budzi wątpliwości, że zaliczenie następuje zasadniczo z mocy samego prawa. Taką konstatację potwierdza również brzmienie art. 76a § 2 oraz art. 76b § 1 zd. 2 O.p., z których wynika, że zaliczenie wywołuje skutki począwszy od dnia powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty czy też złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku. Wpływu na materialno-techniczny charakter instytucji zaliczenia nie wywiera także fakt, że stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjnego aktu administracyjnego, a więc aktu, który nie tworzy, nie modyfikuje oraz nie znosi istniejącego między organem a jednostką stosunku prawnego. Deklaratoryjny akt administracyjny potwierdza jednie treść powstałego z mocy samego prawa stosunku prawnego. W tym zakresie postanowienie w przedmiocie zaliczenia artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. Także w judykaturze wskazuje się, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wyjaśnia się, że warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (zob. uwagi do art. 76) jest wydanie w tej kwestii postanowienia (tak: S. Babiarz, B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK, 2015). W kontekście poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter wtórny wobec następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty lub też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze materialno-techniczny charakter zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych, wskazać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowe odczytanie dyspozycji tego przepisu wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Z treści art. 165a O.p., wynika zatem jednoznacznie, że przepis ten odnosi się do postępowania podatkowego. Tymczasem w badanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p., albowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego nie stanowi żądania wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 § 1, 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. (por.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14, wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powinny wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia bądź odmowy zaliczenia, w którym, w sposób merytoryczny rozpoznane zostanie wniesione przez skarżącą żądanie zarachowania. W konsekwencji za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 76 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p., wskazać należy, że kwestia bezczynności organu oraz przewlekłego prowadzonego postępowania była przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SAB/Po 7/15 i I SAB/Po 4/16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. będzie zobowiązany rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącej spółki i wydać postanowienie o zaliczeniu bądź też odmowie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.