I SAB/Po 4/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie weryfikacji wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej kwotę [...] tytułem uiszczonego wpisu od skargi. X. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka lub skarżącą) w dniu 5 kwietnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w A. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2014 r. w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Spółka wniosła o zwrot zadeklarowanej nadwyżki w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...], nr [...], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego [...] grudnia 2013 r., wykazując znaczne kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych za okres od stycznia do marca 2014 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Y. Sp. z o.o. celem ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w ww. miesiącach, a także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o sprawdzenie transakcji z firmą Q. M. F. w C. w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w miesiącach styczeń i luty 2014 r. Organ zaznaczył przy tym, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi na wystosowane zapytanie. Ponadto wskazał, że stosownie do art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikających z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. przedłużył terminy zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji spółki za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okresy od 1 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł. Celem zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. organ, działając na podstawie art. 272 pkt 3 O.p., podjął czynności weryfikacyjne rozliczenia podatku od towarów i usług, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji VAT-7 z dokumentami źródłowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wyjaśnił również, że powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji gospodarczych realizowanych przez spółkę z różnymi kontrahentami, w tym z kontrahentami z terenu Unii Europejskiej. Celem zbadania rzetelności tych transakcji wystąpił z zapytaniem o transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Ostatnią z odpowiedzi na wystosowane zapytania wpłynęła do organu w dniu 8 czerwca 2015 r. Na podstawie danych uzyskanych od administracji podatkowych z Czech, Słowacji, Cypru i Łotwy stwierdzono, że zarówno działalność gospodarcza kontrahentów, na rzecz których spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy, jak i dostawy towarów budzą wątpliwości. Z pozyskanych informacji wynika, że istnieje podejrzenie, iż O. s.r.o. oraz P. s.r.o., będący kontrahentami spółki są zaangażowani w transakcje mające na celu nadużycie VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przeprowadzone przez zagraniczne administracje podatkowe czynności nie potwierdziły ponadto otrzymania towarów i związanego z tym rozliczenia przez: R. s.r.o., S., T. LP. Z otrzymanych przez organ informacji wynika, że T. LP oraz S. nie prowadzą działalności pod wskazanymi przez nie adresami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wyjaśnił również, że w dniu [...] dokonał analizy zebranego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego i zakończył weryfikację zwrotów. Zaznaczył jednocześnie, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. - wszczęte postanowieniem z dnia [...], nr [...] - dalsze prowadzenie czynności sprawdzających było niezasadne, a wszczęcie kontroli podatkowej niemożliwe z uwagi na trwającą kontrolę skarbową. Podkreślono przy tym, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. Pismem złożonym w dniu 9 października 2015 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W ocenie spółki, organ dwukrotne w sposób nieuzasadniony przedłużył okres zwrotu podatku i nie wskazał przy tym konkretnej daty faktycznego zwrotu. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., pismem z dnia 3 listopada 2015 r., uznał zarzut strony za bezzasadny i odmówił zmiany postanowienia z dnia [...]. Pismem z dnia 2 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przekazanie informacji dotyczących stanu zaawansowania postępowania kontrolnego prowadzonego względem spółki, w szczególności o informacje w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz wskazanie przewidywanego terminu zakończenia przedmiotowego postępowania. W piśmie z dnia 4 listopada 2015 r. organ kontroli skarbowej wskazał, że zakupione przez spółkę telefony pochodziły we wcześniejszym etapie obrotu od firm tzw. "znikających podatników" i niedeklarujących podatku VAT od tego towaru. Stwierdzono także, że telefony będące przedmiotem obrotu przez spółkę były też we wcześniejszym lub późniejszym okresie przywożone do kraju, gdzie następował obrót w kilku podmiotach, a następnie telefony te sprzedawano za granicę. W każdym przypadku cena następnego wprowadzenia tego samego telefonu do kraju była znacznie niższa, niż jego wcześniejsza sprzedaż za granicę. Ustalenia te, zdaniem organu kontroli skarbowej, dowodzą "karuzelowy obrót towarem". Jednocześnie wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki będzie mogło być zakończone po zgromadzeniu odpowiedniego materiału dowodowego. Pismem z dnia 8 września 2015 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...] – odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. Ponadto w piśmie tym skarżąca zawarła także skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., stwierdzenie przewlekłości postępowania ostatnio wskazanego organu w weryfikacji zwrotu VAT za marzec 2014 r. oraz bezczynności tego organu w skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet tego podatku za kwiecień 2014 r. W skardze wniesiono również o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. do wydania postanowienia o skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za kwiecień 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. zarzucono rażące naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w obliczu braku kwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zasadności wniosku o zwrot VAT za marzec 2014 r.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym skarżącej i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji faktycznej i prawnej do tego nieuprawniającej, a zobowiązującej Dyrektora Izby Skarbowej w P. do uchylenia postanowienia organu I instancji, - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez brak dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., złożonej w dniu 5 kwietnia 2014 r., zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w wysokości [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. omówionym powyżej postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Podniesiono przy tym, że do chwili sporządzenia skargi organ nie poinformował spółki o skutkach weryfikacji zarówno w zakresie czynności sprawdzających jak również w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. Skarżąca wskazała również, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Mając na uwadze, że zakres kontroli skarbowej obejmował również rozliczenie podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r., spółka uznała, że miała prawo oczekiwać, iż czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w tym zakresie zostały zakończone. Mając przy tym na uwadze brak poinformowania o kontynowaniu czynności sprawdzających w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU należy, zdaniem spółki, przyjąć, że rozliczenie VAT za marzec 2014 r. nie jest kwestionowane przez organ. W ocenie skarżącej, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie poinformował jej o wszczęciu innego postępowania weryfikacyjnego, tj. postępowania kontrolnego to miała ona prawo przyjąć, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a jej wniosek o zwrot podatku jak i jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. nie są kwestionowane. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej przewlekłości i bezczynności w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązań za miesiąc kwiecień 2014 r. Jednocześnie organ wskazał, że odpowiedź na skargę w części dotyczącej zaskarżenia postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r., została udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Na wstępie zauważyć należy, że skarżąca w jednej skardze domagała się poddania sądowej kontroli legalności wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. oraz stwierdzenia bezczynności organu w tym postępowaniu. Wymienione wyżej żądania zostały zarejestrowane i rozpoznane w dniu 5 kwietnia 2016 r., jako odrębne skargi, odpowiednio pod sygnaturami akt: I SA/Po 1959/15 i I SAB/Po 7/15. Ponadto skarżąca domagała się w skardze z dnia 8 września 2015 r. stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. Sprawę tę, którą Sąd rozstrzygał w niniejszym postępowaniu zarejestrowano pod sygnaturą akt I SAB/Po 4/16. Z uwagi na dostrzeżoną rozbieżność między wnioskami skargi, zarządzeniem z dnia 10 lutego 2016 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do wyjaśnienia co jest przedmiotem skargi (k. 1 akt). Jak wynika bowiem z treści punktu 1 petitum skargi, zaskarżono bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., natomiast w punkcie 3 tiret drugi petitum skargi (k. 6 akt), wniesiono o stwierdzenie przewlekłości postępowania w weryfikacji zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. Wobec braku odpowiedzi pełnomocnika skarżącej Sąd przyjął, że przedmiotem niniejszego postępowania, zgodnie z wnioskiem skargi zawartym w jej punkcie 3 tiret drugi (k. 6 akt), jest żądanie stwierdzenia przewlekłości, jako wniosek najdalej idący. Niezależnie od powyższego Sąd miał na względzie wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w świetle treści art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") i może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342). Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w pierwszej kolejności, było zagadnienie związane z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 9 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z kolei na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu, wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, ja też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SAB/GD 3/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organem takim w odniesieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. jest Dyrektor Izby Skarbowej w P. Na podstawie art. 141 § 2 O.p., organ ten, uznając ponaglenie za uzasadnione, winien wyznaczyć dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podjąć środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. we właściwym terminie. Za takie ponaglenie nie można uznać pisma z dnia 13 sierpnia 2015 r. (Tom IV, k. 7 akt admin.), albowiem pismo to zostało prawidłowo zakwalifikowane przez organ jako kolejny wniosek o zwrot podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. W tym zakresie organ podatkowy wszczął odrębne postępowanie, które zakończył wydaniem postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania (Tom IV, k. 39 akt admin.). Za ponaglenie nie można także uznać pisma skarżącej z dnia 1 października 2015 r., które wpłynęło do organu już po wniesieniu skargi, zawierające wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (Tom II, k. 20 akt admin.). Mając na uwadze przytoczone przepisy w doktrynie podkreśla się, że naruszenie przepisów o terminach załatwiania spraw jest podstawą wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Wskazuje się w związku z tym, że ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.06.2015). W świetle powyższego skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r., winno zostać poprzedzone ponagleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. Brak ponaglenia oznacza, że nie zostały w sprawie wyczerpane środki zaskarżenia, co czyni skargę niedopuszczalną. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 oraz art. 232 §1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.