I SAB/Po 7/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej kwotę [...] tytułem uiszczonego wpisu od skargi. X. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka lub skarżąca) w dniu 5 kwietnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w A. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2014 r. w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Spółka wniosła o zwrot zadeklarowanej nadwyżki w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...], nr [...], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego [...] grudnia 2013 r., wykazując znaczne kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych za okres od stycznia do marca 2014 r. skierował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Y. sp. z o.o. celem ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. Podkreślił przy tym, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi na wystosowane zapytanie. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. uznał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), gdyż zasadność zwrotu spółce różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, i wobec tego przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Pismem z dnia 14 maja 2014 r. skarżąca wniosła o "dokonanie przerachowania" nadwyżki podatku VAT naliczonego (kwoty do zwrotu na rachunek bankowy) z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r., na poczet zapłaty podatku za miesiąc kwiecień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], ww. postanowienie organu I instancji utrzymano w mocy. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. przedłużył terminy zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji spółki za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł. Celem zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. organ działając na podstawie art. 272 pkt 3 O.p., podjął czynności weryfikacyjne rozliczenia podatku od towarów i usług, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji VAT-7 z dokumentami źródłowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wyjaśnił również, że powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji gospodarczych realizowanych przez spółkę z różnymi kontrahentami, w tym z kontrahentami z terenu Unii Europejskiej. W celu zbadania rzetelności tych transakcji organ wystąpił z zapytaniem o transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów spółki z Unii Europejskiej. Ostatnia z odpowiedzi na wystosowane przez organ zapytanie wpłynęła do organu w dniu 8 czerwca 2015 r. Na podstawie danych uzyskanych od administracji podatkowych z Czech, Słowacji, Cypru i Łotwy stwierdzono, że zarówno działalność gospodarcza kontrahentów, na rzecz których spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy, jak i dostawy towarów, budzą wątpliwości. Z pozyskanych informacji wynika, że istnieje podejrzenie tego, iż O. s.r.o. oraz P. s.r.o., będący kontrahentami spółki są zaangażowani w transakcje mające na celu nadużycie VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przeprowadzone przez zagraniczne administracje podatkowe czynności nie potwierdziły ponadto otrzymania towarów i związanego z tym rozliczenia przez: R. s.r.o., S., T. LP. Z otrzymanych przez organ informacji wynika, że T. LP oraz S. nie prowadzą działalności pod wskazanymi przez nie adresami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wyjaśnił również, że w dniu [...] dokonał analizy zebranego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego i zakończył weryfikację zwrotów. Zaznaczył jednocześnie, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. - wszczęte postanowieniem z dnia [...], nr [...] - dalsze prowadzenie czynności sprawdzających było niezasadne, a wszczęcie kontroli podatkowej niemożliwe z uwagi na trwającą kontrolę skarbową. Podkreślono przy tym, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. Pismem z dnia 8 września 2015 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] nr [...] – odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. Ponadto w piśmie tym skarżąca zawarła także skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., stwierdzenie przewlekłości postępowania ostatnio wskazanego organu w weryfikacji zwrotu VAT za marzec 2014 r. oraz bezczynności tego organu w skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet tego podatku za kwiecień 2014 r. W skardze wniesiono również o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. do wydania postanowienia o skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za kwiecień 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. zarzucono rażące naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w obliczu braku kwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zasadności wniosku o zwrot VAT za marzec 2014 r.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym skarżącej i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji faktycznej i prawnej do tego nieuprawniającej, a zobowiązującej Dyrektora Izby Skarbowej w P. do uchylenia postanowienia organu I instancji, - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez brak dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., złożonej w dniu 5 kwietnia 2014 r., zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w wysokości [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Podniesiono przy tym, że do chwili sporządzenia skargi organ nie poinformował spółki o skutkach weryfikacji zarówno w zakresie czynności sprawdzających jak również w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. W kontekście powyższego skarżąca podniosła, że miała pełne prawo do złożenia w dniu 14 maja 2014 r. wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. Spółka w swojej ocenie miała również prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie uwzględniony przez organ w trybie art. 76 § 1 O.p. Skarżąca wskazała również, że w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Mając na uwadze, że zakres kontroli skarbowej obejmował również rozliczenie podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r., spółka stwierdziła, że miała prawo oczekiwać, iż czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w tym zakresie zostały zakończone. Mając przy tym na uwadze brak poinformowania o kontynowaniu czynności sprawdzających w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU należy zdaniem spółki przyjąć, że rozliczenie VAT za marzec 2014 r. nie jest kwestionowane przez organ. W ocenie skarżącej skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie poinformował jej o wszczęciu innego postępowania weryfikacyjnego, tj. postępowania kontrolnego, to miała ona prawo przyjąć, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a wniosek spółki o zwrot podatku jak i jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r., nie są kwestionowane. W ocenie spółki, z chwilą zakończenia czynności sprawdzających wniosek o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za miesiąc kwiecień 2014 r. jest zasady i powinien spowodować skuteczne zaliczenie zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej przewlekłości i bezczynności w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązań za miesiąc kwiecień 2014 r. Jednocześnie organ wskazał, że odpowiedź na skargę w części dotyczącej zaskarżenia postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r., została udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Na wstępie należy wyjaśnić, że w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. rozpoznane zostały przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dwie sprawy. W pierwszej sprawie pod sygnaturą I SA/Po 1959/15 przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...] - odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. W sprawie tej Sąd, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W drugiej sprawie, obecnie rozpatrywanej, przedmiotem kontroli sądowej jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. zostało wszczęte przez skarżącą spółkę pismem z dnia 14 maja 2015 r., które wpłynęło do organu 15 maja 2014 r. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia podatku na poczet zaległości podatkowej jest szczególną procedurą. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 988/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), wniosek o zaliczenie podatku nie stanowi żądania o wszczęcia postępowania podatkowego. W konsekwencji oznacza, że nie istnieje podstawa, w szczególności do zastosowania art. 165a O.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże, wnosząc o zaliczenie podatku na poczet zaległości podatkowej podatnik oczekuje od organu dokonania zaliczenia podatku na poczet zaległości podatkowej, będącego czynnością materialno-techniczną (rachunkowo-techniczną) oraz wydania w tym zakresie postanowienia w trybie art. 76a § 1 O.p. W powołanym powyżej wyroku NSA stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. Postanowienie o zaliczeniu podatku na poczet zaległości podatkowej jest niewątpliwie wydawane w trybie przepisów znajdujących się w dziale IV O.p. Potwierdza to fakt, że na postanowienie to służy zażalenie. Niezbędne jest zatem stosowanie reguł postępowania podatkowego w zakresie trybu działania organu podatkowego oraz zaskarżania postanowienia przez stronę postępowania. Niewątpliwie więc, choć postępowanie w przedmiocie zaliczenia jest odrębną od postępowania podatkowego procedurą (jak wynika z przywołanego wyroku NSA z dnia 17 lutego 2016 r.), to wydawane jest ono w oparciu o przepisy postępowania uregulowane w dziale IV O.p. W sprawie zaliczenia podatku na poczet zaległości podatkowej znajdą zatem zastosowanie przepisy regulujące terminy załatwiania spraw podatkowych, w tym art. 139 - art. 141 O.p. W rezultacie, zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organem takim w odniesieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. jest Dyrektor Izby Skarbowej w P. Na podstawie art. 141 § 2 O.p., organ ten, uznając ponaglenie za uzasadnione, winien wyznaczyć dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podjąć środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nie wniosła ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w P. na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. we właściwym terminie poprzez zaliczenie podatku na poczet zaległości podatkowej i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo skarżącej z dnia 1 października 2015 r., które wpłynęło do organu już po wniesieniu skargi, zawierające wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w tym przypadku. Natomiast na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie zaś z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Mając na uwadze przytoczone przepisy w doktrynie podkreśla się, że naruszenie przepisów o terminach załatwiania spraw jest podstawą wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność. Wskazuje się w związku z tym, że ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 O.p. jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (por. postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna - stan prawny 1.06.2015). W świetle powyższego skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w zakresie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2014 r. winno zostać poprzedzone ponagleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wniesionym w przedmiocie wydania postanowienia o zaliczeniu bądź odmowie zaliczenia podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tym podatku. Brak ponaglenia oznacza, że nie zostały w sprawie wyczerpane środki zaskarżenia, co czyni skargę niedopuszczalną. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 oraz art. 232 §1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.