II FSK 2133/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 110/16 w sprawie ze skargi H. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. S. i J. S. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 110/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. S. i J. S. (dalej jako: "skarżący", "strony" lub "podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2014 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 71.281 zł. Organ I instancji w powyższej decyzji wskazał, że J. S. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU R. w B. w zakresie sprzedaży nawozów sztucznych i węgla oraz świadczenia usług transportowych. W toku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego zabezpieczono zeszyt, w którym podatnik prowadził, obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów - w tym za 2010 r. - według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwisk dłużników. Organ stwierdził rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów i węgla z zapisami zawartymi w "zeszycie dłużników". Na podstawie analizy "zeszytu dłużników" ustalono, że podatnik w 2010 r. poza ewidencją księgową przyjął na stan magazynowy 767,35 ton nawozów i 1.848,34 ton węgla. Rozbieżności w zakresie nabyć towarów potwierdzono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (A. K.J. Sp.j. i PH R. S. J. - dostawców nawozów oraz w Kopalni "C." - dostawcy węgla), które również wykazały, że skarżący dokonywał poza ewidencją nabyć powyższych towarów. W rezultacie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne z powodu braku zgodności zapisów tam zamieszczonych ze stanem rzeczywistym. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji, podtrzymując jego ustalenia oraz argumentację. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy (obejmujący m.in.: zeznania i wyjaśnienia kontrahentów strony, zeznania świadków [nabywców towarów], wyjaśnienia producentów towarów [nawozów], wyjaśnienia K.W., wyjaśnienia firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów, które miały być składowane u podatnika) i jego analiza potwierdziły, że zapisy dokonywane przez podatnika w "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W kontekście poczynionych ustaleń stwierdzono, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do WSA w Łodzi strony wniosły o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 172 § 1, art. 173, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 217 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 - w skrócie: "K.p.k."), art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k., art. 229 K.p.k. w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."). Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skarżących, organ I instancji nie dokonał w sprawie przeszukania, o którym mowa w art. 219 § 1 K.p.k., a dokonane zabezpieczenie "zeszytu dłużników" zostało utrwalone na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwóch egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. Sąd uznał, że przeprowadzone przez organ I instancji oględziny, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p., nie wymagały zgody prokuratora, albowiem jak wynika z protokołu oględzin z dnia 28 maja 2012 r. podatnik wyraził zgodę na przeprowadzenie tej czynności procesowej, podpisując protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, pomimo, że w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. Odnosząc się do "zeszytu dłużników", jako istotnego dowodu w sprawie, WSA w Łodzi stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. W tym kontekście wskazano, że organy zidentyfikowały kontrahentów skarżącego, a sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach. W następnej kolejności organy zweryfikowały transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m.in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, K. W., czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Wykonano również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Z powyższego Sąd wywiódł, że "zeszyt dłużników" był tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które w powiązaniu z dowodem wiodącym (zeszytem) dały klarowny obraz działania skarżącego. Sąd I instancji uznał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniach decyzji obu instancji, jest logiczna i spójna, a w związku z tym nie można jej skutecznie zarzucić dowolności. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe skorzystały z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. i nie dokonując szacowania wyliczyły je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w którym skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, informacji uzyskanych od tych kontrahentów, tzn. od K. W. S.A. w K. oraz B. S.A. z B.. Z kolei odnośnie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oszacowały ten przychód, na podstawie art. 23 § 5 O.p. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu skarżącego; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów skarżącego; 3) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez strony, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, zwłaszcza w zakresie zabezpieczenia zeszytu już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 6) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 7) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. - w skrócie: "P.u.s.a") poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem Sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych podatnika; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenia skargi przez WSA pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sytuacji odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów dotyczących działu VI O.p. zatytułowanego Kontrola podatkowa, polegające na zaaprobowaniu stosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów i korzystania z uprawnień zastrzeżonych dla kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 4 w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 i art. 229 K.p.k., poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem mimo, iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p. poprzez uznanie, że organy mogły zastosować ów przepis po zakończeniu kontroli podatkowej; 18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa; 19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie "zeszytowi prywatnemu" cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas, gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów; 22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA zaskarżonej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie; 23) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego i zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. w zakresie ogólnikowości uzasadnienia (poza dostatecznie wyrażonym stanowiskiem Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). W świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i stosują środki określone w ustawie, o czym stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd (co do zasady pierwszej instancji) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych wspomnianych powyżej zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy w załatwionej sprawie podatkowej zgromadziły bogaty materiał dowodowy, co też znalazło swój wyraz w ich decyzjach. Dyrektor UKS swoje ustalenia przedstawił na 51 stronach, zaś Dyrektor IS na 38 stronach. Tymczasem wypowiedź Sądu pierwszej instancji stanowiąca efekt jego kontroli, w odniesieniu do ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie obrotu węglem i nawozami, została zaprezentowana w istocie na 6 stronach uzasadnienia wyroku (str. 10 -15). Przy czym oczywistym jest, że to nie sama w sobie liczba przedstawionych w uzasadnieniu wyroku zdań jest wyznacznikiem dokonania prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Jednak ubogie w swej treści i o wysokim stopniu ogólności uzasadnienie w zestawieniu z charakterem tej konkretnej sprawy, szczególnie z powodu obszernej płaszczyzny dowodowej, nie wypełniło w sposób dostateczny kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem stron - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszali konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany powyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 1 P.u.s.a. na WSA w Łodzi ciążył obowiązek kontroli, w ramach której winien zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stanowisko tego Sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy czynności, sprowadziło się w zasadzie do krótkiego ich zrelacjonowania (por. str. 10-15). Z kolei wnioski organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez Sąd ocenione tylko w kilku i to dość lapidarnie ujętych zdaniach, mianowicie na str. 13, że: "Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu"; na str. 14, że: "Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K. na zlecenie firm (...), trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika (...). O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym." Co istotne tego rodzaju osąd nie został w żadnym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia rozwinięty i skonfrontowany ze stanowiskiem skarżących. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego podnosząc w szczególności, że: - paragony fiskalne dokumentowały sprzedaż towarów zmagazynowanych na placu skarżącego; - większość świadków zeznała, że otrzymywała od podatnika fakturę VAT lub paragon przy każdej transakcji, czemu organ nie dał wiary powołując się na akcję Ministerstwa Finansów "weź paragon", co świadczyło o absurdalnej argumentacji organu; - organy nie uwzględniły faktu, że skarżący udostępniał powierzchnię magazynową firmom A. Sp.j. i PH R., opierając się na błędnie zrozumianej wypowiedzi świadka J.K.; - z zeznań świadków oraz składanych wyjaśnień kontrahentów wynikało, że skarżący przyjmował towary innych podmiotów na przechowanie; - S. J. oświadczył, iż zamówienie na towar przez rolnika składane było w uzgodnieniu z R., a dopiero później następował jego odbiór z placu w B.; - z informacji od M. nie wynikało, odmiennie niż przyjęły organy, że rzeczywistym nabywcą węgla zakupionego od J. sp. z o.o. był skarżący, który świadczył jedynie usługi transportowe, na co przedstawiono dowody w postaci paragonów fiskalnych, którym organ odmówił mocy dowodowej z powodu ich wad formalnych. Przypomniane motywy skargi do Sądu pierwszej instancji pozostały bez należytego odniesienia. Sąd nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżących nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzono motywy ze skargi na decyzję organu odwoławczego, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań autorów skargi, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej i pełnych motywów poglądu WSA w Łodzi. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżących zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (obowiązkowo) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu oddzielnie ze wspomnianych sądów administracyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie także części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w zgodzie z rolą, jaką Sąd odwoławczy pełni w przypadku wywiedzenia do niego skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, dość uniwersalną. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien bowiem najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym w szczególności w relacji do podnoszonych przez skarżących zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien zatem szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosili przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzali się z rozstrzygnięciem organu i kwestionowali prawidłowość stanowiska organu II instancji zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych, w ich ocenie, ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych omówionych powyżej. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, co wymaga w ponownym postępowaniu sądowo-administracyjnym wypowiedzi w ramach wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii "zeszytu dłużników". Autorzy tej skargi próbowali wykazać, że dowód ten - jako pozyskany przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa). Pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, był niezasadny, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące podatnika (skarżącego) uzyskały zeszyt na skutek przeszukania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżącemu doręczono upoważnienie z dnia 22 maja 2012 r. do przeprowadzenia kontroli wraz ze stosownym pouczeniem o uprawnieniach kontrolujących oraz prawach i obowiązkach kontrolowanego, o czym świadczy podpis skarżącego na upoważnieniu otrzymanym w dniu 28 maja 2012 r. W tym samym dniu przeprowadzano u podatnika oględziny, z których sporządzono protokół, a następnie sporządzono protokół kontroli, w którym podano w szczególności, że: - w dniu 28 maja 2012 r. przeprowadzono spis z natury (stanowiący załącznik do protokołu); - wykonano wydruki z kas rejestrujących kontrolowanej jednostki w postaci okresowych raportów za czas od 1 do 28 maja 2012 r. (stanowiące załącznik do protokołu); - wykonano oględziny miejsca prowadzenia działalności skarżącego i sporządzono z nich protokół. Z kolei z notatki sporządzonej w dniu 28 maja 2012 r. (jak podał skarżący w skardze i czego nie kwestionował w skardze kasacyjnej) przez inspektora kontroli skarbowej, wynikało, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny "zeszyt dłużników" został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. Wynika z nich natomiast, że w dniu 28 maja 2012 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa, podczas której podatnik wydawał kontrolującym pewne dokumenty (wydruki z kas rejestrujących i spis z natury). Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu "zeszyt dłużników" wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Nie sposób pominąć, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co również zaakceptował WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w powyższym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżących. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony. Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że "zeszyt dłużników" został wydany przez skarżącego osobiście i dobrowolnie, nie podważa relacji z tego zdarzenia znajdującej się w aktach sprawy (stanowisko organu z dnia 22 października 2013 r.), na którą strona powołała się w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi oraz w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że: "Podatnik bowiem był bardzo zdenerwowany, gdy został poinformowany o fakcie zabezpieczenia tego dowodu i na siłę próbował zeszyt wyrwać kontrolującym i wynieść z biura twierdząc, iż zawiera on listę dłużników. Mimo to zeszyt został zabezpieczony". Wbrew twierdzeniom stron, przywołany przebieg zdarzeń nie świadczy o pozyskaniu zeszytu na skutek zastosowania przez organy siły, ani też szczególnych czynności mających na celu odnalezienie dokumentu, którego skarżący nie chce wydać, lecz na następcze działania skarżącego, które miały miejsce już po uzyskaniu przez kontrolujących spornego dokumentu. Co przy tym znamienne, a pomijane przez autorów skargi kasacyjnej, przedmiotowy zeszyt podczas całego pobytu kontrolujących w biurze firmy podatnika leżał na biurku. Nie było przesądzające założenie, że skarżący nie mógł posługiwać się zeszytem przy wydawaniu dokumentów księgowych, gdyż te były przekazywane w innym czasie i miejscu (w Pajęcznie). Z protokołu kontroli wynika, że w jej toku pozyskiwano dokumenty (wydruki z kas fiskalnych i spis z natury), co oznaczało, iż skarżący mógł posługiwać się "zeszytem dłużników" właśnie podczas wydawania tych dokumentów. Kluczowe okazało się jednak to, że akta sprawy nie wskazywały, aby kontrolujący weszli do biura skarżącego mimo jego oporu i w ten sposób uzyskali te dokumenty. Nie ma jakiejkolwiek wzmianki na ten temat w protokole, podpisanym bez uwag przez skarżącego, jak i jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby przemawiać za racją podatnika, bądź stanowiły wyraz jego bezpośredniego sprzeciwu co do sposobu przeprowadzenia i przebiegu kontroli podatkowej w momencie jej trwania. W świetle przedstawionych powyżej uwag za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko stron skarżących o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Oceniając motywy skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania nienależytego udokumentowania zabezpieczenia (przejęcia) zeszytu oraz zarzuty z nimi związane obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p., należało przywołać stanowisko Sądu pierwszej instancji. Otóż, Sąd ten stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na art. 172 § 1 O.p. zakwalifikował "zaistniały w sprawie przypadek" jako podpadający pod dyspozycję art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Oznaczało to, że wedle oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, kontrolujący uprawnieni byli udokumentować zabezpieczenie dowodu za pokwitowaniem, które de facto spełniła - zdaniem tego Sądu - notatka z dnia 28 maja 2012 r. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty uchybienia przepisom art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. Nawet bowiem podzielenie zapatrywań autorów skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym tej sprawy właściwą formą udokumentowania zabezpieczenia zeszytu powinien być protokół, o którym mowa w tych przepisach, nie mogłoby zmienić dokonanej oceny sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem słusznie powołał się na przepis art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jako mający zastosowanie w tej sprawie. Nietrafne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało dyspozycji art. 180 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego należnych od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając kwotę kosztów zastępstwa procesowego (2.700 zł), wpis od skargi kasacyjnej (750 zł) i opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek (100 zł).