I SA/Gd 195/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S.-N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą K.S. i J. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 29 czerwca 2015 r. K.S. i J. N. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok. W pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 podatnicy wykazali różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika do zapłaty w wysokości 5.673,- zł, natomiast w korekcie zeznania w pozycji tej została wykazana wartość 0,- zł, natomiast wykazano różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym (nadpłata) w wysokości 9.740,- zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego wskazano, że nadpłata powstała w związku z błędnym uwzględnieniem w przychodach | podlegających opodatkowaniu kwoty rekompensaty otrzymanej przez podatnika od pracodawcy "A" Sp. z o.o. w ramach przeprowadzonego Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Jako podstawę prawną wniosku strona wskazała art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Do przedmiotowego wniosku podatnicy załączyli zaświadczenie wystawione przez "A" Sp. z o.o. (zarządzenie Prezesa Zarządu nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. i zaświadczenie o wypłaconej rekompensacie oraz odprawie z dnia 19 maja 2015 r.), kserokopię porozumienia stron z dnia 17 czerwca 2014 r. dotyczącą rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, korektę zeznania PIT-37 za rok 2014 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że K.S. przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść, przyjętego Uchwałą nr [...] Zarządu Spółki "A" sp. z o.o. z dnia 30 grudnia 2013 r. Z dniem 31 lipca 2014 r. rozwiązano stosunek pracy na mocy porozumienia stron. Zgodnie z Regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w "A" sp. z o.o. - strumień II oraz porozumieniem K.S. została wypłacona rekompensata w wysokości 53.083,30 zł oraz odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę w wysokości 29.400,- zł. Organ pierwszej instancji uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że otrzymane przez K.S. świadczenie wynikające z PDO w "A" Sp. z o.o. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502), z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. lit. a-g tego artykułu. Ponadto, z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Regulamin w sprawie określenia zasad PDO pracowników zatrudnionych w "A" sp. z o.o. został utworzony jednostronnie, co oznacza, że nie był on oparty na ustawie o porozumieniach zbiorowych. Ponadto świadczenie to nie ma charakteru odszkodowania. Podatnik przystąpił bowiem do Programu Dobrowolnych Odejść w swoim zakładzie pracy z własnej woli. Sporna rekompensata zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Z uwagi na dobrowolność tego świadczenia - wniosek o przystąpienie do programu składał pracownik, a zgodę wyrażał pracodawca - nie można mówić o szkodzie takiego pracownika, a w efekcie o potraktowaniu świadczenia jako odszkodowania lub zadośćuczynienia. Ponadto trudno byłoby uznać za realizację konstytucyjnej zasady równości sytuacje, w których świadczenie niższej wartości (odprawa) jest opodatkowane, zaś świadczenie dużo wyższej wartości (rekompensata) nie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia podatku. Podsumowując organ stwierdził, że sporne świadczenie wypłacone na podstawie regulaminu nieznajdującego oparcia w ustawie o porozumieniach zbiorowych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu rekompensaty za dobrowolne odejście z pracy nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 122. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, że zasady ustalenia wypłaconych świadczeń nie wynikały z postanowień układów zbiorowych czy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy pomimo, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że regulacja zasad wypłacenia określonych powyżej świadczeń wynikała z Regulaminu stanowiącego załącznik do Uchwały Zarządu Spółki, który to regulamin znajdował podstawę prawną w obowiązującym w zakładzie pracy zakładowym układzie zbiorowym pracy i w istocie był realizacją i rozwinięciem układu zbiorowego pracy, - art. 122. O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków celem dokładnego wyjaśnienia sprawy skutkujące błędnym ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i błędnym stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie świadczenia wypłacone skarżącej nie zawierały w sobie elementu odszkodowawczego oraz, iż nie wynikały wprost z wydanych na podstawie ustaw i porozumień zbiorowych regulaminów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wypłacone przez pracodawcę odprawa oraz rekompensata miały na celu zadośćuczynić pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenie u dotychczasowego pracodawcy. W ocenie strony odprawa ma cechy odszkodowania za utratę źródła dochodu. Natomiast rekompensata jest szerszym pojęciem i należy ją traktować jako kompensatę utraty wynagrodzenia, jakie skarżąca mogłaby otrzymać oczekując od pracodawcy dalszego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Strona wskazała, że spółka z powodów leżących po stronie pracodawcy zabiegała o rozwiązanie stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy nie miało charakteru dobrowolności, a wręcz przeciwnie miała charakter przymusu pośredniego. W ocenie skarżących, na gruncie prawa pracy można wyróżnić przypadki w których mianem odszkodowania są traktowane rekompensaty za ujemne następstwa zdarzenia dla określonego podmiotu, nawet jeżeli zdarzenie to nie jest ani bezprawne ani sprzeczne z wolą poszkodowanego. Końcowo skarżący powołali się na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr ITPB4/4511-225/15/PST. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K.S. i J.N. jest bezzasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest natomiast prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478) i obowiązującym od 4 października 2014 r. - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn.zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Według natomiast art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Charakter wypłaconego świadczenia powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w "A" sp. z o.o., pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek skarżącej został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacone skarżącej świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f.). Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny. Należy też zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Otrzymana przez skarżącą rekompensata stanowiła dziesięciokrotność jej średniego wynagrodzenia. Gdyby skarżąca nie skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść i kontynuowała zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącej w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia. W tej sytuacji, przyznane skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.