I SA/Bd 81/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2010r., natomiast za miesiąc kwiecień 2010r. postępowanie podatkowe umorzono, albowiem dokonana w tym miesiącu sprzedaż działek podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżący poza zgłoszoną działalnością gospodarczą (pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, tj. sprzedaż i montaż kominków), w okresie od 2006r. do 2013r. nabywał udziały we własności nieruchomości, których część była następnie przedmiotem zbycia. Nabyć i dostaw dokonywał w imieniu własnym oraz swojej siostry K. H.. W okresie od 2006r. do 2010r. dokonał 17 transakcji nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości, natomiast w latach 2007 - 2013 dokonał 19 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący w ramach niezgłoszonej działalności, dokonywał zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem organu, analiza szeregu poddanych analizie okoliczności związanych z tymi transakcjami wskazuje, że dokonywane zakupy i sprzedaż nieruchomości stanowiły w istocie działalność gospodarczą. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług: za wrzesień 2010r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł oraz za październik 2010r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i określił z tytułu podatku od towarów i usług: za wrzesień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł oraz za październik 2010r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz orzeczenia TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie opisał dokonane przez skarżącego w latach 2006-2013 nabycia udziałów we własności nieruchomości i zbycia niezabudowanych działek, szczegółowo przedstawiając transakcje dotyczące zbycia dziesięciu nieruchomości w roku 2010. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżący nabywał przedmiotowe działki w celu ich dalszej sprzedaży, a zatem działając jak osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność w spornym zakresie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności, w szczególności doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału części zakupionych nieruchomości, podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, oraz wystąpienie o wybudowanie przyłącza energetycznego dla części działek. Ponadto przy organizacji transakcji zakupu i sprzedaży działek skarżący korzystał z pomocy profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, który zajmował się nie tylko samymi transakcjami, ale także występował w jego imieniu m.in. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia, działając w tym zakresie na podstawie upoważnienia do prowadzenia wszelkich czynności cywilno-prawnych zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na określonych działkach. Zdaniem organu, materiał dowodowy sprawy wskazuje, że skarżący angażował środki, kupując razem z siostrą grunty (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), dokonywał czynności zwiększających atrakcyjność handlową części z nich, które związane były także z ponoszeniem dodatkowych nakładów (opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej), a każda sprzedaż nieruchomości generowała zysk. Organ zauważył, że w przypadku praktycznie każdej z dokonanych transakcji, nieruchomości sprzedane zostały z zyskiem w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, każda ze sprzedanych nieruchomości zwiększyła swoją wartość. Sprzedane w 2010r. działki zostały zbyte po przynajmniej dwu lub trzykrotnie wyższych cenach niż cena ich zakupu. Zdaniem organu z powyższego wynika, że nabywanie spornych nieruchomości nie było dokonywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bądź spożytkowania w inny sposób dla celów osobistych. Aktywność skarżącego wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, podejmowane wobec nieruchomości czynności zmierzały do ich odsprzedaży z zyskiem i świadczą o zorganizowanym sposobie działania. Nie może zmienić takiej oceny subiektywne przeświadczenie strony o dokonywaniu czynności w ramach zarządu majątkiem osobistym. Zdaniem organu, na aktywność "handlową" skarżącego wskazuje kompleks wskazanych i przeanalizowanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie, a nie każde z osobna. Organ odwoławczy uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca września i października podał, że w rozliczeniu za wrzesień 2010r. uwzględnił sześć przedłożonych wraz z odwołaniem faktur VAT, dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przyłączeniem energii elektrycznej do będących własnością skarżącego działek, co miało wpływ również na rozliczenie miesiąca października 2010r. Natomiast trzy faktury nie zostały w rozliczeniu uwzględnione, ponieważ dotyczyły nieruchomości, które zostały zbyte w 2010r. a koszty drugiej raty ustalonej w umowie z operatorem ENEA, ponieśli nabywcy nieruchomości. Nadto, w przypadku jednej z nich, sporządzona została korekta zmniejszająca kwotę należności za wykonanie usług do [...] zł, z uwagi na zmianę właściciela działki. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie oraz - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych pod warunkiem, że podatnik osobiście i ze środków własnych zapłacił podatek naliczony w otrzymanej fakturze. Skarżący, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, iż warunkiem sine qua non zakwalifikowania czynności do dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, jest to, aby cechowało ją zaangażowanie środków porównywalnych do środków angażowanych przez handlowców działających na rynku danych towarów lub usług oraz podejmowanie co najmniej działań marketingowych, które są oczywistym przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, jego działania nie odpowiadają kryteriom cechującym rynek obrotu nieruchomościami, a wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w znakomitej większości charakteryzują również działania podejmowane w odniesieniu do zarządu majątkiem prywatnym, a niektóre z nich z pewnością nie są w ogóle podejmowane przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że korzystanie z usług pośrednika, które organ uznał za przejaw działań marketingowych, zwiększanie możliwości sprzedaży działek i stwarzanie okazji do zarobku, w rzeczywistości jest pochodną braku umiejętności, wiedzy, możliwość i środków niezbędnych na pozyskanie potencjalnego zbywcy lub nabywcy na nieruchomość i jest charakterystyczne przede wszystkim, jeśli nie wyłącznie dla osób zamierzających zbyć nieruchomość w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z kolei handlowcy organizują obrót nieruchomościami we własnym zakresie i przy zaangażowaniu własnych środków. Korzystanie z usług pośrednika nie jest też podejmowaniem działań marketingowych, które handlowiec winien podejmować również we własnym imieniu i na swoją rzecz, natomiast pośrednik w obrocie nieruchomościami działania takie podejmuje bezpośrednio w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu uzyskania przychodu z prowadzonej przez siebie działalności w postaci prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy. Zdaniem skarżącego niewykazanie przez organ, że osoba fizyczna zaangażowała przy obrocie nieruchomościami środki podobne do tych, jakie angażują handlowcy wyklucza zakwalifikowanie takiego obrotu jako działalności gospodarczej. Wskazane przez organ środki w postaci ceny za nabycie nieruchomości i ponoszenie kosztów notarialnych jest charakterystyczne dla każdego obrotu nieruchomościami i nie odróżnia działalności handlowca od zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie skarżącego, także cel nabycia (lokacyjny) nie jest okolicznością przesądzającą o sposobie kwalifikowania obrotu nieruchomościami. Ponadto skarżący zauważył, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego transakcje związane z reorganizacją majątku prywatnego związane są z zasady z jego zarządem, a nie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, sprzedaż działek była przemieszaniem aktywów w ramach majątku osobistego. Działki znajdujące się w majątku prywatnym zostały zbyte wyłącznie po to, aby w to miejsce pozyskać inną działkę i pobudować na niej dom mieszkalny. Zdaniem skarżącego, organ oceniając okoliczności sprawy nie uwzględnił, że w związku z koniecznością pozyskania pieniędzy na budowę domu skarżący zbył w 2010r. tylko 9 z 80 posiadanych działek. Skarżący odniósł się również do kwestii związanej z osiąganiem zysków ze sprzedaży działek podając, że nie był on znaczący, a nadto jest on prawnie irrelewantny dla sposobu obrotu nieruchomościami. Odnośnie przyłączy energetycznych skarżący podał, że dotyczyło to tylko części działek, a biorąc pod uwagę jego niewielki udział w nieruchomościach, przypadająca na niego kwota takich inwestycji jest symboliczna, choćby w stosunku do wydatków na zakup nieruchomości i nie może sama w sobie przesądzać, że angażował środki adekwatne do środków angażowanych przez handlowców. Ponadto skarżący o warunki przyłącza wystąpił dopiero w 2007r. a przedsiębiorstwo energetyczne dokonało takiego przyłącza w okresie 3-5 lat później, tj. w 2010r. i w 2012r., zatem nie były to działania, które można byłoby zakwalifikować jako systemowe, systematyczne i dotyczące wszystkich lub przynajmniej większości posiadanych nieruchomości. Wystąpienie o podłączenie prądu tylko do dwóch lokalizacji, wskazuje na incydentalność działań skarżącego i nie może być oceniane jako przejaw zorganizowanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei o warunki zabudowy skarżący wystąpił w odniesieniu do 19 działek, a podziały dotyczyły 30, przy czym czynności nie były dokonywane w 2010r. Ponadto każdy z tych podziałów był dokonywany w okolicznościach związanych z zarządem majątkiem osobistym (dokończenie budowy i budową domu) i miał na celu umożliwienie szybszego pozyskania środków na ten cel, gdyż zwiększało to szanse na szybsze znalezienie nabywcy. Celem sprzedaży nie było bowiem osiągnięcie zysku, lecz reorganizacja majątku prywatnego, polegająca na zamiarze pobudowania innych nieruchomości prywatnych. Skarżący krytycznie, w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego, ocenił również dokonywaną przez organ weryfikację oświadczeń o zbyciu nieruchomości i przeznaczeniu środków z tego uzyskanych na cel mieszkaniowy, które wcześniej były akceptowane, jako zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zdaniem skarżącego nie znajduje także oparcia w przepisach prawa pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że gdyby skarżący działał w charakterze podatnika, to nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia całego podatku VAT z faktur za przyłącza energetyczne tylko z tej przyczyny, iż nie poniósł tego wydatku w całości, a koszty te ponieśli nabywcy działek, bowiem to, czy przedsiębiorca poniósł taki wydatek z własnych środków jest obojętne dla prawa do odliczenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o dokonane przez organ ustalenia, działania skarżącego polegające na nabywaniu udziałów w nieruchomościach, a następnie zbywaniu niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa i nie pozwala na uznanie dokonywanych przez niego nabyć i sprzedaży jako działalności handlowca w rozumieniu tego przepisu. Czynności podejmowane przez skarżącego nie były przejawem prowadzenia profesjonalnej, zawodowej i stałej działalności w obrocie nieruchomościami, a związane były z zarządem majątkiem prywatnym. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie należy zauważyć, że przepis ten definiuje, pojęcie podatnika ( ust. 1 ) jak i działalności gospodarczej ( ust. 2 ), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanej decyzji było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2010r., w kontekście adekwatnego dla tego okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wynika, że przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z 3 października 2013r. sygn. akt I FSK 1507/12, oraz z 10 kwietnia 2015r., I FSK 367/14 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) podkreśla się, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałoby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdzenia, czy skarżący nabywając udziały w nieruchomościach i zbywając niezabudowane działki działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, na co trafnie zwrócił uwagę zarówno skarżący, jak i organ w uzasadnieniu wydanej decyzji, wywodzący jednak z nich, na tle ustalonego stanu faktycznego, odmienne skutki prawne. Z analizy treści tego wyroku wynika, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania tej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. III. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach gruntowych i zbywaniem niezabudowanych działek, respektując przy tym wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, trafnie również odnosząc je do wskazanych w decyzji orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznaje za kompletne i prawidłowe, pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT. To co istotne w sprawie, a czego nie akceptuje skarżący starając się wykazać, że oceniane z osobna, podejmowane przez niego działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są wyłącznie albo co najmniej tak samo charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, to konstatacja, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania skarżącego, podjęte w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, w tym podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy energetycznych, skala nabyć i sprzedaży oraz osiągniętych z tego tytułu zysków. Naturalnie, w wymiarze oceniającym poszczególne czynności w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji skarżącego brzmi przekonująco. Nie mniej, organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez skarżącego, związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i sprzedażą działek, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, szczegółowo wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem niektórych z nich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. IV. W toku postępowania ustalono, że skarżący w okresie od 2006 r. do 2013 r. działając w imieniu własnym oraz siostry K. H. dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a jego udział w nabywanych nieruchomościach wynosił zasadniczo 7,5%. Szczegółowe dane odnośnie konkretnych nieruchomości nabytych przez skarżącego, ich charakteru, powierzchni, daty nabycia i zbycia organ pierwszej instancji w formie tabeli wykazał na str. 3-8 decyzji ( t. 4/5, k. 1283-1285 akt administracyjnych ), natomiast organ odwoławczy na str. 7-10 decyzji ( t. 5/5, k. 1382-1383 ). Przedmiotem zakupu były grunty ( działki ) położone w atrakcyjnych dla potencjalnego nabywcy miejscach, w części już podzielone i położone na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. Niewątpliwie skarżący nabywając – co warto podkreślić - liczne działki, kierował się ich usytuowaniem, przeznaczeniem w planach zagospodarowania przestrzennego, ich atrakcyjnością dla potencjalnego nabywcy. W odniesieniu do części działek, z inicjatywy skarżącego nastąpił podział działek: - nr [...], położonej w O. na 11 działek od nr [...] do nr [...] (podział rolny, bez decyzji administracyjnej ) - nr [...] ( na działki o nr [...] ) w następstwie postanowień aktu notarialnego z [...] lipca 2006r., a następnie działki [...] ( na działki o nr [...] ) położonych w [...], - nr [...] na 7 działek o nr [...] (podział rolny ). W dalszej kolejności, w związku z decyzjami ustalającymi warunki zabudowy, z działek o nr [...] zostało wydzielonych następnych 10 działek o numerach: [...]). Z treści decyzji wynika, że przy zbywaniu działek od nr [...] do [...] wymagane było ustanowienie służebności przejazdu przez drogę wewnętrzną, tj. działkę nr [...] bądź jednoczesna sprzedaż udziału w prawie do tej działki. Dokonanie podziałów działek wymagało m.in. zlecenia wykonania pomiarów geodezyjnych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy umożliwiających wydzielenie działek o pow. poniżej 0,3 ha, skierowania wniosku o wszczęcie postępowania podziałowego. Organ odwoławczy słusznie przy tym zauważył w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do argumentacji skarżącego o braku systemowych działań związanych z podziałem pozostałych działek, że nie było takiej potrzeby z uwagi na to, że w większości miały one mniejszą powierzchnię, bądź powstały w następstwie dokonanego wcześniej ich wydzielenia z większej nieruchomości. Nadto zasadnie również wskazał, że żadnej z podzielonych nieruchomości skarżący nie zamierzał wykorzystać dla celów osobistych, zgodnie z ich przeznaczeniem. Skarżący wystąpił także do Wójta Gminy O. z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla działek od nr [...] do nr [...] położonych w N. (na wniosek z października 2012 r.), działek od [...] do [...] położonych w O. (postępowanie wszczęto w marcu 2009 r. ), a także działek nr [...] położonych w N. ( postępowanie wszczęto w kwietniu 2009r. ), w następstwie czego, zostały wydane dla tych działek decyzje o warunkach zabudowy. Przesłuchany w dniu [...] marca 2015r. w charakterze strony skarżący podał m.in., że "na dużą część ziemi, którą posiada" nie mógłby wystąpić o warunki zabudowy, ponieważ jest to III klasa ziemi rolnej ( t. 3/5, k. 757-760 akt administracyjnych ). Zatem dla oceny charakteru sprzedaży działek, które jako towar handlowy mogą mieć różne przeznaczenie ( np. rolny, mieszkaniowy, inwestycyjny ), nie mogła mieć przesądzającego znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że dla pozostałej części działek skarżący dotychczas nie wystąpił o warunki ich zabudowy. Wreszcie, jak ustaliły organy, w 2007r. skarżący wystąpił do firmy E. o wykonanie przyłączenia energii elektrycznej do 20 działek znajdujących się w miejscowości N. oraz Żołędowo. W oparciu o zawarte umowy, kwota opłaty za przyłączenie każdej z 15 działek położonych w miejscowości Ż. wynosiła [...] zł brutto, z czego w ciągu 14 dni od podpisania umowy należało dokonać wpłaty zaliczki w wysokości [...] zł od każdej działki. Natomiast w przypadku 5 działek położonych w miejscowości N. opłata za przyłączenie wynosiła [...] zł, a zaliczka [...] zł. Wszystkie umowy zostały zwarte w 2007 r. Odnosząc się do podniesionych w skardze stwierdzeń, że skarżący wystąpił o przyłącze tylko do części działek, angażując niewielkie środki, choćby w stosunku do wydatków na zakup nieruchomości, a działania te nie miały charakteru systemowego w odniesieniu do wszystkich posiadanych lokalizacji, należy po pierwsze zauważyć, że to, w jakiej części i ile środków zbywca zamierza angażować w wyposażenie w infrastrukturę działek przeznaczonych do sprzedaży, podnosząc ich atrakcyjność, co również, jak wynika z praktyki rynkowej ma wpływ na ich popyt i cenę sprzedaży, zależy od sprzedającego. Nieruchomości gruntowe jako całość, czy wydzielone z niej działki stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., który może być przedmiotem obrotu niezależnie od stopnia ich uzbrojenia w infrastrukturę. Niezależnie od tego, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wystąpienie o wykonanie przyłączy energetycznych w odniesieniu do części posiadanych działek, o niewielkim udziale w nieruchomościach, nie uzasadnia przypisania mu działania jako przedsiębiorcy. Wystąpienie w relatywnie krótkim okresie od zakupu o wykonanie przyłączy dla 20 działek – co istotne - przeznaczonych do sprzedaży i nie wykorzystywanych przez skarżącego w celach osobistych, w powiązaniu z pozostałymi, wymienionymi uprzednio działaniami skarżącego chociażby w zakresie podziału nieruchomości gruntowych, wydzieleniu dróg dojazdowych do działek i występowania o ustalenie warunków zabudowy, wskazuje na podejmowanie działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, powtarzalny charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. V. Sąd zgadza się również z oceną organów, że korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami stanowi przejaw działalności marketingowej, nie podzielając tym samym przeciwnej argumentacji skarżącego. W wyroku z dnia 28 listopada 2014r., I FSK 1899/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w sytuacji gdy podatnik korzystał z pomocy profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, to z oczywistych względów marketing objęty był tą usługą. Pogląd ten jest słuszny. Działań związanych z marketingiem handlowiec nie musi podejmować osobiście, a dla zwiększenia ich efektywności może korzystać z doświadczenia, bazy i środków innych podmiotów, tym bardziej, gdy skala działań podatnika jest znaczna, niezależnie od tego, że z usług pośrednika korzystają również osoby spoza rynku obrotu nieruchomościami. W oparciu o zawarte umowy o pośrednictwo ustalono, że w jej ramach zapewniano m. in. reklamowanie i promocję w miejscach i zakresie uznanym za optymalne, w tym umieszczanie ofert na stronach internetowych agencji, na witrynach współpracujących portali nieruchomości oraz na stronie internetowej stanowiącej bazę ofert na wyłączność kilkudziesięciu biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a także, w celu szerszego rozpowszechnienia oferty, udostępnienie jej współpracującym z agencją biurom pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Dokonując zapłaty, skarżący angażował jako handlowiec własne środki, za zrealizowane na jego rzecz usługi, zgodnie z zawartą umową. To, że także pośrednik czerpał w związku z tym korzyści zarówno finansowe, wizerunkowe jak i marketingowe oceny tej nie zmienia. VI. W złożonej skardze skarżący podnosi również, że jedną z przesłanek kwalifikujących w ocenie organu obrót nieruchomościami do działalności handlowca jest uzyskanie zysku na każdej transakcji. Zarzuca, że osiąganie zysku jest okolicznością irrelewantną dla sposobu kwalifikowania obrotu nieruchomościami. Poza tym organ nie wykazał, że zysk był wynikiem aktywności skarżącego np. podziału działek, tym bardziej, że kiedy dokonywał zakupu działek ceny były najwyższe, a sprzedawał, gdy na rynku odnotowano istotną obniżkę cen nieruchomości. Oczywiście rację ma skarżący twierdząc, że zysk jest kategorią obojętną dla oceny czy skarżący nabywając i zbywając działki działał jako handlowiec, a tym samym jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie mniej nie jest kategorią obojętną dla sprawy, że osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną działań skarżącego jako podmiotu gospodarczego, o czym świadczą podejmowane przez niego działania, a których zakres rodzaj i kontekst, przesądza o takiej ich kwalifikacji. Nie sposób w takiej sytuacji pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które w powiązaniu z pozostałymi działaniami wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego. Ogół okoliczności sprawy, zakres przedmiotowy działań, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawniało do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżący podejmował działania w szerokim zakresie w sposób zorganizowany, powtarzalny w celu osiągnięcia zysku. Jak ustalił organ, mimo zawieszenia od marca 2014r. sprzedaży działek przez pośrednika, część umów dotycząca sprzedaży działek budowlanych nadal pozostaje w bazie danych biura. Trafnie przy tym organ podatkowy odnotował, że zawieszenie sprzedaży działek nastąpiło w toku postępowania kontrolnego, w następstwie pisma strony z dnia [...] lutego 2014r., skierowanego do Agencji Nieruchomości. Należy również zauważyć, że skarżący osiągał zyski ze zbywanych nieruchomości, co jest niewątpliwie efektem podjętych działań i decyzji poprzedzających nabycia jak i następnie sprzedaż, a których wysokość organ I instancji szczegółowo zobrazował na str. 28 i 29 decyzji ( t. 4/5, k. 1272-1273 ). To, że ich wysokość jest zdaniem skarżącego niezadawalająca ma charakter subiektywny, poza tym jest wynikiem adekwatności jego zaangażowania kapitałowego w zakup nieruchomości. Wreszcie osiąganie zysku bądź straty w działalności gospodarczej jest jej immanentną cechą, na które to parametry wpływ ma szereg okoliczności, zarówno zależnych od podatnika ( np. właściwa strategia biznesowa, stosowanie innowacyjnych rozwiązań, zaangażowanie kapitałowe, rozeznanie rynku ), jak i od niego niezależnych (np. koniunktura na rynku, recesja gospodarcza, wzrost gospodarczy itp ). Należy również zwrócić uwagę, że rację ma organ twierdząc, że konieczność zaangażowania środków podobnych do handlowców nie oznacza, że muszą to być środki identyczne. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do rodzaju stosowanych środków, którymi mogą być np. wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie terenu, działania marketingowe, podział działek, zmiana przeznaczenia itp., jak i do źródła oraz poziomu angażowanych środków finansowych, które mogą i często są, ale nie muszą być wypadkową osiąganych rezultatów prowadzonej działalności. Różne może być również natężenie, zakres i konfiguracja stosowanych przez handlowców środków, a dla uznania działalności podmiotu za profesjonalną, zorganizowaną i stałą nie jest konieczne ich łączne wystąpienie. W tym kontekście nie jest adekwatna dla analizowanej kwestii wskazana w skardze teza orzeczenia TSUE z dnia 9 lipca 2015r. w sprawie C-331/14 ( Petar Kezić, s.p. Trgovina Prizma vs Republika Slovenija ), która odnosiła się do sytuacji, w której osoba fizyczna na działkach posiadanych częściowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a w części wchodzących w skład majątku prywatnego pobudowała centrum handlowe. Podzielając wymowę tego orzeczenia, trzeba jednak zwrócić uwagę na wskazany w nim nietożsamy charakter inwestycji i zamierzonej działalności oraz związany z tym poziom angażowania środków, który jak powyżej wskazano może być różny i zależny od woli przedsiębiorcy co powoduje, że sytuacja opisana w orzeczeniu nie przekłada się bezpośrednio na ocenę działań podejmowanych przez skarżącego, a które co należy ponownie podkreślić, zostały ocenione w szerokiej perspektywie przedmiotowej. VII. Skarżący w skardze krytycznie ocenia również stanowisko organu, że nabycie nieruchomości w celu lokacyjnym jest równoznaczne z nabyciem ich jako towaru, gdyż lokacie w nieruchomość towarzyszy zawsze zamiar zbycia jej w terminie późniejszym. Skarżący zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który na potwierdzenie zasadności dokonanych ustaleń powołał wyrok NSA z 3 marca 2015r., I FSK 1859/13, w którym wskazano, że cel nabycia nieruchomości jest irrelewantny prawnie, a decydujące znaczenie ma kryterium przedmiotowe, utożsamiane ze skalą aktywności podejmowaną w związku ze zbywaniem nieruchomości. Nadto wskazał, że traktował inwestycje jako zabezpieczenie na przyszłość, a działki zbywał w celu pobudowania domu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sam zamiar jaki towarzyszy nabyciu nieruchomości, nie jest okolicznością decydującą o występowaniu w charakterze podatnika VAT. Nie mniej w okolicznościach tej sprawy, skarżący dokonując zakupu nieruchomości gruntowych i podejmując dalsze czynności, działał w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonane ustalenia pozwalają na ocenę, że już w chwili nabycia skarżący znał cel transakcji, którym była sprzedaż z zyskiem, a oceny tej nie zmieniają sposób i motywy wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży, które mogą zostać przeznaczone w równym stopniu tak na cele prywatne, jak i na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, środki jakie skarżący uzyskał i jakie może uzyskać ze sprzedaży nieruchomości, chociażby tych które pozostają ( mimo zawieszenia sprzedaży ) w bazie agencji nieruchomości ( organ I Instancji podał, ze dotyczy to 28 umów pozostających w bazie agencji ), przekraczają potrzeby związane z budową domu, na którego użytkowanie jak wskazał skarżący, uzyskał pozwolenie w styczniu 2014r. Poza tym, jak podał skarżący w odwołaniu ( str. 6, k. 1333, t. 5/5 akt administracyjnych ), część środków ze sprzedaży została zaangażowana w dokończenie budowy domu przy ul. [...], który z kolei jak wskazał w skardze, udało się "niespodziewanie wynająć w kwietniu 2009r.", a najem tego budynku trwa do chwili obecnej. Zdaniem Sądu, wszystkie podjęte przez skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych przez skarżącego czynności ocenionych w ich wzajemnym powiązaniu, pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Na marginesie można wskazać, że utworzenie w 2006r. przez skarżącego wraz K. H. spółki kapitałowej, której celem miał być obrót nieruchomościami, mimo, że ostatecznie nie rozpoczęła ona działalności może wskazywać, że skarżący zamierzał nadać działalności w zakresie obrotu nieruchomościami formalny charakter. Oczywiście, ta okoliczność nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny sprawy, nie mniej wpisuje się w ustalone przez organ fakty związane z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które pozostawały poza zakresem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. VIII. W świetle powyższego, Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Organy wykazały bowiem, że skarżący dokonując zbycia działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują, że działania związane ze sprzedażą tych działek, nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast z art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec tego, skoro z uwagi na nieuwzględnienie w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych zgodnie z ustaleniami w ramach działalności gospodarczej, uznać je należało za nierzetelne, to organ prawidłowo i bez naruszenia art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg wykazał nierzetelność prowadzonych ewidencji w tym zakresie. IX. W skardze skarżący podnosi również, że każdorazowo składał oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze zbycia działki budowlanej na inny, własny cel mieszkaniowy, a oświadczenia te po dokonaniu czynności sprawdzających, były przez organ akceptowane jako zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Obecnie organ stwierdził, że weryfikacja oświadczeń dokonana protokołami z dnia [...] i [...] maja 2009r. oraz z dnia [...] maja i [...] listopada 2010r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem składu orzekającego, takie działania mogą być postrzegane jako nieracjonalne i skłaniające do szerszej refleksji nad sprawnością działania organu podatkowego. Nie mniej należy podkreślić, że jak wskazał organ, weryfikacji oświadczeń dokonywano w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w mających odrębny charakter postępowaniach podatkowych. Celem weryfikacji złożonych oświadczeń o zbyciu nieruchomości było ustalenie czy nastąpiło wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności sprawdzające miały zatem ograniczony charakter, determinowany jedynie koniecznością zweryfikowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Nie da się porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym, z tymi, które są podejmowane w ramach czynności sprawdzających. W tej sprawie, dopiero pełne przeprowadzenie postępowania kontrolnego, z wykonaniem szeregu czynności procesowych pozwoliło na uzyskanie pełnego obrazu odnośnie charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności, związanych obrotem nieruchomościami. Dopiero w wyniku szeroko prowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, uzyskano kompletny materiał dowodowy, pozwalający na właściwą analizę i ocenę sprawy. Takie działania organu nie stanowią o naruszeniu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Przeciwnie, analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w ramach swojej właściwości rzeczowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. X. W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych pod warunkiem, że podatnik osobiście i ze środków własnych zapłacił podatek naliczony w otrzymanej fakturze. Zdaniem skarżącego, nie ma oparcia w przepisach prawa pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że gdyby skarżący działał w charakterze podatnika, to nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia całego podatku VAT z faktur za przyłącza energetyczne tylko z tej przyczyny, iż nie poniósł tego wydatku w całości, a koszty te ponieśli nabywcy działek, bowiem to, czy przedsiębiorca poniósł taki wydatek z własnych środków jest obojętne dla prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie składu orzekającego stanowisko skarżącego jest wadliwe. Z akt sprawy wynika, że skarżący przedłożył wraz z odwołaniem duplikaty faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z opłatą drugiej raty za wykonanie umów przyłączeniowych, wystawionych [...] września 2010r. przez E. operator Sp. z o.o. Trzy z przedłożonych faktur dotyczyły nieruchomości, które zostały zbyte w 2010r., a ich nabywcy ponieśli koszty zapłaty tych drugich rat określonych w umowie przyłączeniowej. Wobec tego skarżący nie poniósł wydatków wynikających z tych faktur, obejmujących również należny podatek VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacja ta oparta jest na art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu wstępnym przewiduje, że: "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)". Podatek naliczony, jest zatem podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności, której celem jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi ( tak wyr. TSUE z 14.2.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, Zb.Orz. 1985, s. 655; podobnie wyr. TSUE: z 21.9.1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, Zb.Orz. 1988, s. 4797; z 24.10.1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, Zb.Orz. 1996, s. I-5339; z 15.1.1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, Zb.Orz. 1998, s. I-1) Zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ponosi on faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Skoro w tej sprawie, skarżący ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT faktycznie nie poniósł, nie przysługuje mu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku, w sposób, w jaki stanowi o tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, prowadziłoby do naruszenia tego przepisu i wynikającej z niego zasady neutralności podatku VAT. XI. Zdaniem Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa, a w prowadzonym postępowaniu zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wszechstronnej i rzetelnej ocenie. Dokonał analizy i oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez stronę oraz pozyskanych z własnej inicjatywy dokumentów, a wynikające z nich ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty, spójny i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. T. Liwacz U. Wiśniewska J. Szulc