II FSK 2318/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2214/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-200/15/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2214/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-200/15/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów oraz świadczy usługi na rzecz kontrahentów dokumentowane fakturami VAT. Kwoty z tych faktur (kwoty netto) są wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny. Niekiedy dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci Spółki nie regulują należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka posiada zatem nieuregulowane wierzytelności handlowe, dla których upłynął termin płatności. Zdarza się, że część z tych wierzytelności ulega przedawnieniu. Przedawnione wierzytelności są sprzedawane przez Spółkę. Cena sprzedaży tych wierzytelności jest ustalana na poziomie ich wartości rynkowej, która - głównie z uwagi na ich nieściągalność - jest niższa od ich wartości nominalnej. W efekcie, w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną danej wierzytelności a ceną sprzedaży. Uniknięcie straty na sprzedaży wierzytelności jest jednak zasadniczo niemożliwe, co wynika zarówno z charakteru wierzytelności (nieściągalne i przedawnione), jak i z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) - rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych Spółki a ceną jej sprzedaży - stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Spełnione zostaną bowiem warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: 1) koszt zostanie definitywnie poniesiony przez podatnika, 2) koszt zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, 3) koszt ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (z której ten uzyskuje lub może uzyskać przychody), 4) koszt zostanie właściwie udokumentowany i 5) nie jest wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Zatem strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wprawdzie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu - art. i 6 ust. i pkt 39 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., bowiem wystarczyłoby sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię; 2) art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy innych interpretacji i wyroków. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten nie podzielił stanowiska organu, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., co oznacza, że strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. WSA wskazał, że z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. WSA podkreślił, że bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA oba przepisy - art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależnie od siebie unormowane zakresy. Zakresem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. WSA odwołał się także do wykładni gospodarczej. Brak jest bowiem racji gospodarczych do tego, by z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. Spółka nie byłaby wówczas zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a traci i podatnik, i interes publiczny. Zdaniem WSA prawidłowa literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna ostatecznie doprowadzić organ podatkowy do konkluzji, że Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe strat ponoszonych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, o ile zostały one uprzednio ujęte przez Spółkę jako jej przychody podatkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. WSA nie podzielił jednak zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, i niezastosowanie, art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 20 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych (odpisanych jako przedawnione), o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., może stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu; podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu straty z odpłatnego zbycia przedawnionych (odpisanych jako przedawnione) wierzytelności, nawet jeżeli zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; co doprowadziło do nie zastosowania przez WSA normy wynikającej z tych przepisów w tej sprawie, tj. w stanie faktycznym, w którym znajduje ona zastosowanie. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W piśmie procesowym Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. IV.1. Rację ma bowiem Minister Finansów, że w sprawie tej błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny. WSA w swojej argumentacji skoncentrował się na językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. WSA dokonał jednakże tej interpretacji niejako z pominięciem treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., co oznacza, że interpretacja ta doprowadziła do wyniku niezgodnego z ratio legis tego przepisu. Za niedopuszczalny należy uznać bowiem taki kierunek wykładni przepisów prawa, który zmierza do uznania danego przepisu za zbędny i wyeliminowania jego zastosowania. Stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy literalnej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, przeciwstawić można twierdzenie, że konkurencyjny w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczący przedawnionych wierzytelności także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy są przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja tych przepisów będących "wyjątkiem" winna mieć ścisły charakter – nie może być ani zawężająca, ani rozszerzająca. IV.2. W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie zbycie tych przedawnionych wierzytelności. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, że stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować, tego zaś zabrakło w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Przyjmując za zasadne stanowisko WSA, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść, byłby on bowiem pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby wówczas dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, a im niższa cena zbycia, tym większa byłaby strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Takiego stanowiska nie można zaakceptować. IV.3. Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd Ministra Finansów, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się więc trafne. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15. IV.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. IV.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.