I SA/Łd 126/16

Dnia 13 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi E. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania E. M. i W. M. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że w 2009 r. podatnicy uzyskali przychody z: emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, należności ze stosunku pracy, innych źródeł oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r. podatnicy zadeklarowali: W. M.: przychód (dochód) podatnika z emerytur-rent 49.303,52 zł, przychód z należności ze stosunku pracy 17.076,46 zł, koszty uzyskania przychodu z należności ze stosunku pracy 111,25 zł, dochód z należności ze stosunku pracy 16.965,21 zł, przychód z innych źródeł 420,33 zł, dochód z innych źródeł 420,33 zł, E. M.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 5.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 556,55 zł, dochód/strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 4.443,45 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ewidencja księgowa prowadzona była w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości po stronie przychodu uzyskanego w grudniu 2009 r. z tytułu ww. działalności gospodarczej w kwocie 5.000.00 zł. Koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane w księdze podatkowej stanowiły łącznie 556,55 zł. W toku kontroli ustalono, iż koszty te zostały zaniżone o kwotę 1.059,00 zł tj. o kwotę składki na ubezpieczenie społeczne rolników opłacaną w podwójnej wysokości. Ponadto z zebranego w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2009 r. materiału dowodowego organy wywiodły, że podatnicy dokonywali, w sposób częstotliwy, sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, położonych w obrębie miejscowości K., znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z udziałem rzemiosła usługowego. Tym samym w wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż w 2009 r. nie wykazano w zeznaniu rocznym wyników finansowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (kupno-sprzedaż nieruchomości) w wysokości: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 105.790,88 zł, koszty uzyskania przychodu 1.798,75 zł, dochód 103.992,13 zł. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą podatniczka zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 105.790,88 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, jak również zaniżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. w łącznej kwocie 2.857,75 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatniczkę w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów i tym samym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż zapisy z niej wynikające nic odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 59.088,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego. Wydając decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednocześnie nadmieniając, że w odniesieniu do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 21.04.2010 r. nie zostały podjęte czynności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Tym samym w zakresie określenia skarżoną decyzją ww. odsetek nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że podatniczka wraz z sześcioma innymi osobami dokonała zakupu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. niezabudowanej gruntowej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2, położone w miejscowości K. (gmina B., woj. Ł.). Zakup powyższej nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A nr [...], z którego wynika, że: - B. i D., małżonkowie U. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40 000 zł; - W. i E., małżonkowie M. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40 000 zł; - M. i D., małżonkowie M. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40 000 zł; - S. O. nabył 1/4 część nieruchomości za cenę 40 000 zł. Kupujący przed podpisaniem aktu zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny sprzedaży kwotę w wysokości 32 000 zł proporcjonalnie do nabywanych przez nich udziałów. Reszta ceny w kwocie 128 000 zł została rozłożona na cztery równe raty roczne po 32 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem, płatne na dzień 31 października każdego roku. Zapłata pierwszej raty miała nastąpić w 2001 roku, a ostatniej w 2004 roku. W dniu 6 lutego 2001 r. współwłaściciele nabytej nieruchomości, tj. W. M., B. U., S. O. oraz M. M., wnieśli o zmianę przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. obejmującym działki o numerach 42, 212/2. 351, 213, 214 w obrębie K. gm. B. (pismo z dnia 28 stycznia 2001 r.), proponując przeznaczenie tych terenów pod budownictwo mieszkaniowe, związane z rzemiosłem produkcyjno - usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Rada Gminy B. uchwałą z dnia [...]r., nr [...] wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU - przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Następnie Starosta Powiatu B., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w dniu 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. i z połączenia działek 42, 212/2, 213, 214, 351 utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36,99 ha, której nadał nowy numer 368. W dniu 17 czerwca 2008 r. w Biurze Nieruchomości "A" S. D. została zawarta "Umowa o Pośrednictwo Nieruchomości nr [...]", na podstawie której w internecie zostały zamieszczone ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek. Powyższego zlecenia dokonał W. M., jeden ze współwłaścicieli. Ogłoszenia zawierały mapę osiedla oraz następujące treści: "działka budowlana B. K.", "działka na sprzedaż", "990 m2", "planowana budowa ok. 30 domków opow. 144,8 m2 i 177,3 m2", " 4.400 m od Urzędu Miasta B.", a także opis dodatkowy. W dniu [...] r. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 368 na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się owej decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Współwłaściciele w dniu 5 listopada 2008 r. zawarli umowę przedwstępną z Przedsiębiorstwem Inżynieryjno - Projektowym "B" spółka z o.o. w B. dotyczącą sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179 za cenę 45 zł za 1 m2. W akcie notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A [...] zawarto zapis, zgodnie z którym działający w imieniu "B" J. D. powołał się na podjętą przez zgromadzenie wspólników w/w spółki uchwałę nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającą go pełnomocnikiem oraz wyrażającą zgodę na nabycie przez spółkę nieruchomości o łącznej powierzchni 39.866 m2. Zgodnie z treścią umowy spółka miała zapłacić w terminie do 7 listopada 2008 r. zaliczkę w wysokości 20 000 zł. Z pisemnych wyjaśnień "B" wynika, że spółka zapłaciła właścicielom gruntów 20 000 zł z zastrzeżeniem, że jeżeli umowa przedwstępna zostanie rozwiązana zaliczka ta zostanie przez nich zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta najpierw na okres 1 roku, tj. do dnia 5 listopada 2009 r., a następnie została przedłużona do dnia 5 listopada 2012 r. Z tym dniem umowa wygasła, ponieważ w tym terminie nie została zawarta umowa przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu. Współwłaściciele gruntów - zgodnie z wyjaśnieniami spółki - zwrócili otrzymaną zaliczkę w terminie do dnia 1 sierpnia 2013 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie zaliczki. Ustalono nadto, że "B" (reprezentowana przez Prezesa Zarządu M. M. - jednego ze współwłaścicieli nabytych gruntów) na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2008 r. zleciła firmie C P. G. utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "D." w K. (gmina B.), tj. www.D..pl. P. G. na podstawie umowy zajmował się wykonaniem oraz modyfikacją serwisu internetowego pod domeną D..pl, dodaniem podstron w tym serwisie oraz wykonaniem projektu i drukiem ulotek reklamowych osiedla "D.". Zarejestrowanie domeny D..pl u akredytowanego reprezentanta Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej (pełniącej rolę krajowego rejestru nazw internetowych w domenie ,,.pl") P. G. zlecił firmie "E A. J., A. K. Sp. J.". Firma "E" spółka z o.o. potwierdziła, że na rzecz abonenta domeny D..pl świadczy usługę pośredniczenia w rejestracji domeny oraz jej obsługę administracyjną i techniczną, zaś abonentem usługi od dnia rejestracji jest firma P. G.. Płatności za wystawione faktury w latach 2008 - 2010 opłacał P. G., w 2011 r. W. M., jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, w latach 2012 - 2014 E. M., również współwłaścicielka nieruchomości. Następnie W. M. w dniu 11 maja 2009 r. zawarł umowę z Biurem Nieruchomości "F" B. O., na podstawie której biuro zamieszczało ogłoszenia na portalach: G, H oraz na własnej stronie internetowej. Ponadto W. M. oraz S. O. w dniu 21 maja 2009 r. podpisali z Biurem Obrotu Nieruchomościami "I" umowę pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B.. Kolejna umowa pośrednictwa z współwłaścicielami nieruchomości została zawarta w dniu 30 kwietnia 2010 r. z Biurem Obsługi Nieruchomościami "J" Z. K.. Organ pierwszej instancji ustalił również, że wszyscy współwłaściciele aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] przekazali Gminie B. w formie darowizny na cele społeczne działki o numerach 368/124 i 368/125 o powierzchni 0,3725 ha i łącznej wartości 193 700 zł. Ponadto Rada Gminy B. w dniu [...] r. podjęła uchwałę nr [...], którą zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części nieruchomości i wprowadziła nowe ustalenia podziałowe oraz nową numerację dla działek na tym obszarze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pozyskał także pismo Urzędu Gminy B. z dnia 7 grudnia 2012 r. skierowane do wszystkich współwłaścicieli nabytej nieruchomości, w którym Gmina poinformowała współwłaścicieli o poczynionych w latach 2009 - 2012 działaniach inwestycyjnych w miejscowości K. oraz stwierdziła, że sporne dochodzenie roszczeń za działki przejęte pod drogi publiczne -dojazdowe do działek budowlanych będących ich własnością wstrzyma proces inwestycyjny rozpoczęty przez Gminę na wiele lat. Poza tym, na przestrzeni lat 2009 - 2013 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 29 działek, tj. 16 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r. Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2009 r. wyniosła 1.032.519,00 zł, natomiast stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości podatnicy uzyskali w 2009 r. przychód ze sprzedaży tych nieruchomości w wysokości po 105.790,88 zł. Reasumując w ocenie organu odwoławczego, działalność podatników, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele czynili wszelkie starania w celu pozyskiwania nabywców działek (umowa z B, strona internetowa, ogłoszenia w prasie, internecie, umowy z biurami obrotu nieruchomościami, reklama w lokalnej telewizji). Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, że działali oni jak przedsiębiorcy, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podziału. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był koniecznością załatwienia formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że współwłaściciele nie zamieszczali ogłoszeń w lokalnych mediach, korzystali natomiast z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że "pomoc" profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu - na zlecenie współwłaścicieli - ogłoszeń o sprzedaży działek. Co prawda strona www.D..pl i bilboard dotyczący osiedla domków jednorodzinnych "D." rzeczywiście opatrzone są logiem Spółki "B". Spółka ta zleciła także publikacje reklam w formie plansz reklamowych (grafik) osiedla "D." m.in. na kanale informacyjnym K, w internecie oraz na łamach Gazety D.H.R. "L". W tym miejscu wskazać jednakże należy, że prezesem tej Spółki jest Pan M. M., jeden ze współwłaścicieli spornych nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy współwłaściciele podpisali ze Spółką "B" przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek, na których miały być wybudowane domki jednorodzinne. Nie zawarto wprawdzie umowy przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu, ale organ zauważył, że Spółka "B" ponosiła koszty kampanii marketingowej zorganizowanej przez współwłaścicieli w celu sprzedaży przedmiotowych działek gruntu. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje także fakt, że S. O. prowadził profesjonalną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług geodezyjnych. Posiadał zatem wiedzę dotyczącą planowania przestrzennego w gminie. Dodał ponadto, że opłata abonamentowa za obsługę administracyjną i techniczną domeny D..pl była uiszczona wiatach 2012-2014 przez podatniczkę, jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, a faktury były wystawione na podatnika, kolejnego ze współwłaścicieli (osoby niezwiązane ze Spółką "B"), co wynika z pisma firmy E Sp. z o.o. z dnia 24 września 2014 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że specyfika obrotu gospodarczego powoduje, iż ocena charakteru czynności zakupu i zbycia nieruchomości, możliwa jest dopiero z perspektywy dłuższego okresu. Nieruchomości są bowiem dość kosztowną kategorią dóbr materialnych. Z tego samego powodu nie zbywa się ich łatwo, od ręki - jak inne dobra. Powszechnie wiadomym jest, że czas między zaoferowaniem nieruchomości do sprzedaży, a jej zbyciem wynosi kilkanaście miesięcy, rzadko do zbycia dochodzi w ciągu kilku dni. Dopiero zatem ocena tych czynności dokonywana z tej perspektywy może oddać obiektywny obraz dokonywanych czynności. Zasadnie więc dla oceny charakteru czynności nabycia i zbycia nieruchomości organ w swojej analizie objął poprzednie i następne lata podatkowe. Podsumowując organ ocenił, że nie wykazując przychodu ze sprzedaży 17 działek o nr: 368/60, 368/77, 368/80,368/83, 368/84, 368/78, 368/79, 368/102, 368/137, 368/135,368/101,368/130,368/127, 368/151, 368/187, 368/136, 368/145 o łącznej powierzchni 2,3051 ha w wysokości (netto) 211.581,76 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, jako przychodu z działalności gospodarczej podatnicy naruszyli treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii zaniżenia przez podatników kosztów uzyskania przychodów wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pomimo prawidłowego zacytowania treści przepisów (w tym art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz poprawnego obliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu podatników. Przyczyną powyższego było uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży spornych działek, a nie uwzględnienie stanu remanentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r., kierując się art. 180 § 1, 181, 188, jak i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, bowiem nie stwierdził na etapie postępowania odwoławczego przesłanek do ich przeprowadzenia, gdyż okoliczności wskazane we wniosku dowodowym znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Ponadto w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, przesłuchanie wskazanych świadków (B. i D U. i M. i D. M. oraz S. O.) nie wniosłoby nic nowego do sprawy bowiem w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym w postaci dokumentów urzędowych (akty notarialne, decyzje, uchwały), które pozwoliły organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny. E. M. i W. M. zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w zakresie, w jakim utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony; 3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków S. O., B. i D. U., M. i D. M. i dowodu z przesłuchania stron; 4. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżących w sytuacji gdy taki wniosek został złożony w toku postępowania administracyjnego 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: - antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych stron, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej; - bezzasadnego przyjęcia, że strony, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, - założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu, 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć; 8. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący prowadzili w spornym okresie działalność gospodarczą a polegającą na sprzedaży działek gruntu położonych we wsi K., Gmina B., - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskali przychód w rozumieniu powołanego przepisu co skutkowało nałożeniem na niego obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w roku 2009 skarżący dokonywali sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009, I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania podatników dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu. Słusznie przy tym organy podnoszą wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Wskazać w tym miejscu należy, że orzecznictwo w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że: 1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza". Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący jak wynika ze zgromadzonych dowodów wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyli w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu [...] r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B. z [...] r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia [...] r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K. , tj. biuro "I" , biuro "J" czy też biuro "F". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "J" zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m. in. www.G.pl czy www.H.pl. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżących, to podnieść należy, że korzystali z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 roku łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1 032 519 zł, przy cenie jej nabycia 160 000 złotych. Dokonano wówczas zbycia , co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką B, której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości – M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło, niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M.. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka B powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2009 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego w ramach działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym nadmienić, że przyjmując, iż zachowanie podatników nosiło cechy działalności gospodarczej prawidłowo organ założył, że definicję legalną tej aktywności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.o.d.o.f. Nie sposób jednak pominąć przy definicji działalności gospodarczej jej znaczenia przyjętego w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej jako ogólnym akcie o podstawowym znaczeniu dla tej gałęzi prawa, nadającej kluczowe znaczenie zarobkowemu charakterowi tej działalności, który odsyła także do działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 200, a także art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. oraz oddalenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatników równorzędnie. Z przytoczonych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. P.C.