I SA/Gl 1406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r.. poz. 267 ze zm.) oraz art. 17. art. 18 i art. 59 § 1 i § 3 - § 5 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia H. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek w wysokości [...] złotych utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne w oparciu o własne tytuły wykonawcze z dnia [...]r. nr od [...] do [...] obejmujące zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług za okresy maj-grudzień 2004 r. i styczeń 2005 oraz marzec-sierpień 2005r. wystawione na podstawie decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr od [...] do [...]. Wskutek oddalenia przez WSA w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny skarg podatnika dotyczących ww. ostatecznych decyzji, stały się one prawomocnymi. W toku prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego doręczono zobowiązanemu w dniu 25 stycznia 2012r. odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku zobowiązanego w A w M., który uznał zajęcie, ale poinformował o braku środków podlegających potrąceniom. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16 lutego 2012r. nr [...] przekazał akta postępowania egzekucyjnego Sądowi Rejonowemu w B., który postanowieniem z dnia [...] r. przekazał je zgodnie z właściwością miejscową Sądowi Rejonowemu K. w K., który z kolei postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...], wyznaczył do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie egzekucji sądowej komornika sądowego. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał ww. komornikowi sądowemu oryginały tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] przy piśmie z dnia 27 czerwca 2012r. nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i odpowiedzią na zajęcie A w M.. W związku z faktem, iż łączna egzekucja obejmowała tylko egzekucję z rachunku bankowego zajętego w A w M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił odpisy tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] i skierował je do postępowania egzekucyjnego z pozostałych składników majątkowych zobowiązanego. Jednocześnie pismem z dnia 24 kwietnia 2015r. nr [...] poinformował stronę o zmniejszeniu kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych z uwagi na dodanie drugiego okresu (tj. od dnia 27 maja 2009r. do 31 stycznia 2011r.), za który nie nalicza się odsetek od niezapłacenia w terminie należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Pismem z dnia 14 maja 2015r. zobowiązany wystąpił z wnioskiem o skorygowanie przez wierzyciela wszystkich 15-u tytułów wykonawczych o kwotę bezpodstawnie naliczonych odsetek, wynoszących według zobowiązanego około [...] złotych, a także o przedstawienie zobowiązanemu i prowadzącemu egzekucję komornikowi sądowemu pełnych danych, tj. kopii uaktualnionych tytułów wykonawczych i rzetelnych rozliczeń dla umożliwienia stronie dokonania weryfikacji zmian zapisów obejmujących bezprawnie naliczone odsetki. W związku z powyższym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w razie odmowy o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 1 a pkt 16 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na czas zawisłości sprawy przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka w Strasburgu. Wniosek powyższy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 26 maja 2015r. nr [...] przekazał do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który z kolei zwrócił go organowi egzekucyjnemu w celu załatwienia, jako wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po rozpatrzeniu wniosku postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. Organ egzekucyjny uwzględnił w ww. postanowieniu okres od dnia 27 maja 2009r. do 31 stycznia 2011r., za który nie nalicza się odsetek od niezapłacenia w terminie należności pieniężnych objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...]r. nr od [...] do [...] i określił w nim wysokość tych odsetek na kwotę [...] złotych. Organ egzekucyjny określił także w tym postanowieniu, iż wysokość nienależnie naliczonych odsetek przypisanych do tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] (zaległości w podatku VAT za okres maj-lipiec 2004r.), w oparciu o które postępowanie egzekucyjne wskutek uregulowania zaległości nimi objętych zostało już zakończone, wyniosła [...] złotych. Zobowiązany wniósł zażalenie pismem z dnia 14 lipca 2015r., zarzucając rażące naruszenie prawa z uwagi na: 1) rozpoznanie sprawy sprzecznie z zakresem wniosku strony z dnia 14 maja 2015r., tj. z pominięciem obowiązku uchylenia zakwestionowanych 15-u tytułów wykonawczych wprowadzonych do obiegu bez wymaganych prawem numerów decyzji podatkowych/wymiarowych I instancji, z których miałby wypływać tytuł roszczeniowy wierzyciela wobec dłużnika o zapłatę podatku VAT, 2) przedwczesne rozpoznanie sprawy, tj. z pominięciem merytorycznie związanych, a zawisłych z dniem 15 i 29 maja 2015r., dwóch postępowań skargowych przed Sądem Rejonowym - I Wydział Cywilny w Z., ze skarg na czynności komornika sądowego, obejmujących również zarzuty wobec wierzyciela, w związku z wprowadzeniem do obiegu 15-u tytułów wykonawczych obciążonych wadami prawnymi, 3) przedwczesne rozpoznanie sprawy, tj. z pominięciem faktu, iż toczy się 11 odrębnych postępowań zażaleniowych przed organem nadzoru w sprawach o nr; od [...] do nr [...] z dnia 29 kwietnia 2015r. (7 spraw), oraz o nr; [...] z 19 marca 2015 i od [...] z dnia 10 kwietnia 2015r. (4 sprawy), dotyczących 11 postanowień wierzyciela w sprawie sprostowań oraz zmiany sposobu kwotowego rozliczenia odsetek od zobowiązań głównych, czym organ naruszył elementarne zasady prowadzenia postępowania, 4) pominięcie przez wierzyciela kwestii bezprawności naliczeń i innych merytorycznych odniesień do równie rażąco wadliwych 3 tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...]. Zobowiązany uznał, że wymuszony wobec niego egzekucyjnie fakt zapłaty wynikających z nich należności nie pozbawia dłużnika prawa dochodzenia roszczeń w następstwie dowiedzionych organowi działań bezprawnych o znamionach przestępstw z art. 286 kk, w związku z art. 231 kk. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i nakazanie wierzycielowi rozpoznanie wniosku strony z dnia 14 maja 2015r. w trybie eliminującym z obiegu prawnego 15 tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] wydanych i wprowadzonych do obiegu z rażącym naruszeniem prawa i bez numerów decyzji wymiarowych I instancji. Podkreślił w uzasadnieniu, iż wierzyciel chce utrzymać w mocy 15 wadliwych tytułów wykonawczych z dnia [...]r. skierowanych do egzekucji sądowej oraz usiłuje pozorować eliminowanie rażących błędów dyskwalifikujących owe 15 tytułów wykonawczych z pominięciem obowiązku wycofania tytułów wykonawczych z obiegu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało wobec zobowiązanego wskutek nieprawidłowego rozliczenia faktycznie należnego podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2004r, styczeń 2005 i marzec - sierpień 2005r. określonego decyzjami wymiarowymi kończącymi postępowanie podatkowe. W związku z uchylaniem się podatnika od dobrowolnej ich zapłaty, koniecznym było, według wytycznych art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej ustawą egzekucyjną, podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, co też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wystawiając na te należności w dniu [...]r. tytuły wykonawcze nr od [...] do [...], realizowane w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej oraz po zbiegu egzekucji do rachunku bankowego w A w M., także w tym zakresie przez komornika sądowego. Uregulowanie przez podatnika należności wynikających z tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie i kontynuowanie go w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...]. Wnioskowane przez zobowiązanego w podaniu z dnia 14 maja 2015r. umorzenie postępowania egzekucyjnego unormowane zostało w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, zawierającym w dziesięciu punktach zamknięty katalog przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, które może mieć miejsce: 1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał: 3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania: 9. na żądanie wierzyciela; 10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Jak podniósł organ, kwestia wyeliminowania spornych tytułów wykonawczych z obiegu prawnego, była już wcześniej przedmiotem postępowania zakończonego postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr od [...] do [...]. Innym natomiast postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wcześniejsze tytuły wykonawcze z dnia 25 sierpnia 2011r., zdaniem zobowiązanego wymienione na nowe o numerach od [...] do [...]. Zobowiązany wskazując na wadliwość tytułów wykonawczych spowodowaną jego zdaniem nieujawnioną w nich faktyczną przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę, domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie. Takie jednak działanie nie jest konieczne, jeśli weźmie się pod uwagę ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujące pogląd, iż prawidłowym jest w razie nieuwzględnienia w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, faktycznych przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę, umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1648/13), co też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]. Organ wyjaśnił ponadto, że wskazanie przez wierzyciela w tytułach wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...], jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr od [...]do [...], utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. wynika z faktu, iż decyzje nieostateczne organu podatkowego nie podlegają, w myśl dyrektywy art. 239a Ordynacji podatkowej, wykonaniu. Powoływane postępowanie skargowe toczące się przed Sądem Rejonowym w Z., dotyczące prowadzonego przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem są to dwa różne postępowania egzekucyjne toczące się w odrębnych zakresach. Organ nie zgodził się również z zarzutem przedwczesnego rozpatrzenia sprawy z uwagi na toczące się postępowanie zażaleniowe w sprawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowień o zaliczeniu wpłat/nadpłat, gdyż prowadzone jest ono w oparciu o odmienne przepisy Ordynacji podatkowej regulujące to zagadnienie. Wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek wynikało z konieczności uwzględnienia dodatkowej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, która ujawniona została w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił przy tym, iż w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę, postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...]r. nr od [...] do [...] zostało już zakończone, bowiem zaległości nimi objęte wygasły wskutek ich zapłaty przez zobowiązanego, zatem nie mogły one stanowić przedmiotu rozważań dotyczących umorzenia postępowania prowadzonego na ich podstawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jedynie informacyjnie wskazał te tytuły wykonawcze, podając właściwe i uregulowane kwoty odsetek za zwłokę, których różnica na korzyść podatnika wyniosła [...] złotych. W konsekwencji organ przyjął, że dopóki zobowiązania w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr od [...] do [...] są wymagalne, kontynuowanie postępowania egzekucyjnego na ich podstawie jest nie tylko zasadne, ale na gruncie art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, także konieczne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zobowiązany zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: 1/ bezprawną akceptację faktu wprowadzenia do obiegu prawnego 15 tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach [...] do [...] obciążonych wadami je dyskwalifikującymi. Tytuły te objęto z wniosku wierzyciela - NUS w B. oraz na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. egzekucją łączną, prowadzoną przez Komornika Sądowego P. S. pod sygn. akt: [...]. Jak podniósł skarżący tytuły wykonawcze zawierają te same wady prawne tj. a/ nie powołano w nich numerów decyzji podatkowych I instancji, czyli tytuły egzekucyjne nie zawierają tzw. tytułów roszczeniowych, stąd egzekucja prowadzona jest pozaprawnie, w oparciu o domniemanie istnienia tytułu roszczeniowego. Wierzyciel powołał w nich jedynie numery decyzji II instancji, lecz te - nie mając charakteru decyzji reformacyjnych nie spełniają warunków prawa. Zatem, wszelkie czynności egzekucyjne jak; zajęcia bankowe, naliczenia odsetek, naliczenia kosztów itp. noszą znamiona działań rażąco wadliwych. Skarżący podniósł, że podobnie i egzekutor - komornik sądowy - prowadząc postępowanie egzekucyjne w ramach tzw. "zbiegu" równie działa bezprawnie, b/ skarżący jest w posiadaniu prawomocnego postanowienia z dnia [...]r. nr [...] wydanego przez komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...]. Umorzenie egzekucji przez komornika sądowego wprowadza nowy stan faktyczno – prawny dla całej sprawy. Dodał, że uczestnicy postępowania /w tym i wierzyciel - NUS w B./, pomimo pouczenia przez komornika sądowego o możliwości zaskarżenia ww postanowienia z dnia [...]r. o umorzeniu egzekucji nie skorzystali z tego środka. c/ we wszystkich tytułach egzekucyjnych organ nie uwzględnił ustawowej przerwy w naliczaniu odsetek wynoszącej 614 dni. Jak podniósł skarżący, zarzuty w tym zakresie zgłaszał kilkanaście razy i w każdej korespondencji, lecz bez skutku. Następnie złożył doniesienie do prokuratury. Zarzut był również przedmiotem skargi do Trybunału Praw Człowieka. Po powołaniu się na tą okoliczność w jednej z korespondencji skarżącego - skierowanej do NUS w B., nastąpiła przemiana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po 4-ch latach powielania zarzutów przez skarżącego uznał, że organ bezprawnie naliczył odsetki za okres 614 dni w kwocie ok. [...] tyś. zł. Wraz z kosztami egzekucyjnymi naliczonymi dwukrotnie, tj. przez US w B. i przez komornika sądowego /wraz dalszymi odsetkami/ jest to kwota ok. [...] tyś. zł. Dodał, że ww tytuły egzekucyjne z [...]r., to kolejna wersja podmieniona przez NUS w B.. Poprzednie, z dnia 25 sierpnia 2011r. zostały "wycofane" po czterech miesiącach od złożenia przez niego zarzutów. Jednak w "nowych" tytułach z [...]r. zakres wad prawnych dyskwalifikujących owe tytuły jest podobnie porażający. Organ nie reagował i nie reaguje na środki zaskarżenia, skargi i wnioski; czyni tak nadal - uznając, że w swym postępowaniu jest ponad prawem. Jak wskazał, powołane przez organ w zaskarżonym postanowieniu /z dnia [...]r./ postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]r. w całej rozciągłości potwierdza racje strony, nie zaś racje organu. Na "stronie 3" postanowienia, w wierszach od 1 do 11 od dołu - Minister Finansów przytacza okoliczności umorzenia 15-tu poprzednich tytułów wykonawczych, wskazując tym samym słuszną drogę prawną w kierunku rozwiązania sprawy na tle rażącej wadliwości nowej "wersji" tytułów egzekucyjnych w tej samej sprawie. Organ nie wyjaśnił dlaczego, wbrew ww stanowisku Ministra Finansów, - na tle podobnie rażących wad w 15-tu tytułach wykonawczych z dnia 4.01.2012r. - odmówił ich wycofania z obiegu w akceptowanym tamże przez MF trybie. 2/ bezprawność działań organu w zakresie umorzenia bezpodstawnie naliczonych odsetek wyraża się również w tym, iż: - instytucja umorzenia nie jest prawną formą naprawy "skandalicznych knotów" w tytułach egzekucyjnych - rzutujących na bezprawność poczynań organu już od daty ich wystawienia; - umorzenie naliczonych bezprawnie zobowiązań egzekucyjnych nie konwaliduje bezprawnych czynności egzekucyjnych i bezprawnych naliczeń kwotowych dokonanych przez egzekutora /komornika sądowego/ w sprawie sygn. akt. [...]; - egzekutor/komornik sądowy/ nie bada stanu legalności i prawidłowości danych zawartych w tytułach egzekucyjnych pochodzących od wierzyciela - organu administracji państwowej; - tytuły egzekucyjne wymagają szeregu innych uzupełnień i korekt zapisanych tam naliczeń kwotowych, zajęć itd. Nadto, w obiegu znajdują się rażąco wadliwe pod względem zapisanych kwot takie dokumenty jak; zajęcia bankowe, karty kontowe, wkładki do t.w. /robocze dokumenty rozliczeniowe/ oraz dokumenty o znamionach działań przestępczych - zawierające podwójne naliczenia kosztów egzekucyjnych!/raz naliczył je wierzyciel w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, zaś drugi raz naliczył je egzekutor - komornik sądowy!/ Jak wskazano wyżej - tytuły egzekucyjne pozbawione są tzw. tytułów roszczeniowych. Jest to ewenement niebywały, - organ wszczął egzekucję bez wskazania w t.w. tzw. tytułu roszczeniowego, 3/ podobne zarzuty, jak w skardze niniejszej - strona podniosła również w odrębnej skardze z dnia 26/31.08.2015r. złożonej w WSA w Gliwicach. Sprawa figuruje pod wstępną sygnaturą akt: I KO/GI 39/15. Skarżący wniósł o; - uchylenie postanowienia w całości, bowiem cząstkowe i w formie półśrodków usuwanie przez organ jedynie niektórych wad w tytułach egzekucyjnych nie spełnia wymogów prawa. W obiegu pozostają przedmiotowe tytuły wykonawcze obciążone rażącymi wadami je dyskwalifikującymi. Dlatego skarżący domaga się od organu wypełnienia obowiązku wyeliminowania z obiegu prawnego wszystkich 15-tu tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach [...] do [...], gdyż w oparciu o ww tytuły wykonawcze obciążone znacznym stopniem wadliwości - egzekutor /komornik sądowy/ dokonał wadliwych czynności egzekucyjnych tj. wadliwych kwotowo zajęć i wadliwych naliczeń kosztów egzekucyjnych, - obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania na żądanie wierzyciela w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Nie wszystkie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są faktycznie trwałymi przeszkodami w jego prowadzeniu. Jako przesłankę umorzenia kwalifikuje się istotne wady postępowania egzekucyjnego, których nie sposób sanować w tym samym postępowaniu (np. brak upomnienia zobowiązanego, mimo iż taki obowiązek ciążył na wierzycielu). W takim przypadku umorzenie nie stoi na przeszkodzie ponownemu wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wskazuje się ponadto na podział przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymieniając przyczyny nieprzemijające oraz przemijające, czyli takie, które mogą ustąpić, np. brak majątku zobowiązanego. Istotny jest podział na przyczyny merytoryczne i formalne, a to z uwagi na dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu (zasadniczo ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, jeżeli wcześniej umorzenie nastąpiło z przyczyn formalnych). Do przesłanek umorzenia o charakterze merytorycznym, czyli takich, które dotyczą egzekwowanego obowiązku, zaliczyć należy wykonanie oraz wygaśnięcie obowiązku. Natomiast do przyczyn natury formalnej można zaliczyć np. brak uprzedniego upomnienia (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Lex 2010, s. 498). Podkreślić również należy, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W badanej sprawie, skarżący wystąpił z wnioskiem o skorygowanie przez wierzyciela 15-u tytułów wykonawczych o kwotę bezpodstawnie naliczonych odsetek, wynoszących według zobowiązanego około [...] złotych, a także o przedstawienie zobowiązanemu i prowadzącemu egzekucję komornikowi sądowemu pełnych danych, tj. kopii uaktualnionych tytułów wykonawczych i rzetelnych rozliczeń dla umożliwienia stronie dokonania weryfikacji zmian zapisów obejmujących bezprawnie naliczone odsetki. W związku z powyższym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w razie odmowy o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 1 a pkt 16 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na czas zawisłości sprawy przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka w Strasburgu. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że skarżący składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, żądanie oparł o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując przy tym, że organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony w tytule egzekucyjnym niezgodnie z treścią tytułu egzekucyjnego. W ocenie skarżącego tytułem egzekucyjnym nie mogła być bowiem decyzja organu odwoławczego, ale decyzja pierwszoinstancyjna. Z takim stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. W literaturze podkreśla się, że określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, stanowi podstawę zarzutu określonego art. 33 pkt 3 ustawy. W podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią również rozbieżności pomiędzy tytułem wykonawczym, a innymi dokumentami stanowiącymi podstawę do jego wystawienia, takimi jak: postanowienie, deklaracja, zeznanie, zgłoszenie celne, deklaracja rozliczeniowa (art. 3, 3a i 4 ustawy). Wbrew podniesionym zarzutom stwierdzić także należy, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Zwrócić należy również uwagę na to, że z jego treści wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz. 32) oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 - 14). Uregulowanie przez podatnika należności wynikających z tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...] spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie i kontynuowanie go w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...]. Zasadnie też organ przyjął, że egzekwowanie sprzeczne z prawem dotyczyło wyłącznie części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w tej części podlegało umorzeniu. Wskazanie przez wierzyciela w tytułach wykonawczych z dnia [...]r. nr od [...] do [...], jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr od [...] do [...], utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wynikało z faktu, iż decyzje nieostateczne organu podatkowego nie podlegają, w myśl dyrektywy art. 239a Ordynacji podatkowej, wykonaniu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w dniu wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych przymiot ostateczności nie przysługiwał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wymaga też zaakcentowania, że w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Zasadnym jest ponadto stwierdzenie, że powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ta nakłada na adresata dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ II instancji, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji jest bowiem taki sam. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, która to z nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę wywodzi wniosek, jakoby w ogóle nie istniał obowiązek zapłaty zawarty w tytule wykonawczym, a w związku z tym istniał obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zauważyć należy, że umorzenie postępowania może bowiem nastąpić w zakresie wskazanym uzasadnionymi zarzutami. Przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna z wykładnią funkcjonalną i celowościową, dlatego też takie stanowisko skarżącego należy uznać za sprzeczne z celem postępowania egzekucyjnego. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się w zasadzie do oceny, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie do treści tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Jak zaś zauważono już wyżej, zniekształcenie w sferze przedmiotu opodatkowania może odnosić się do rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Wskazane zniekształcenie ma zatem dotyczyć egzekwowanego obowiązku. W orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251). Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Z tych względów odsetki nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. "Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki niewymagające konkretyzacji. Zarówno określenie tożsamości zobowiązanego, jak i treści ciążącego na nim obowiązku jest w tym przypadku możliwe na podstawie brzmienia przepisu prawa, z którego obowiązek taki wynika. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczenie to musi być wyliczone, czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika, czy przez organ egzekucyjny w tytule egzekucyjnym. Także z tego powodu nie wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie musi być podstawą zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w tym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany nie podnosił tej kwestii w drodze zarzutów. Zaskarżone postanowienie należy uznać za korzystne dla skarżącego, gdyż DIS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek. Usunął tym samym negatywne dla skarżącego konsekwencje wadliwych działań organu podatkowego (wierzyciela). Pogląd o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części był już niejednokrotnie przywoływany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. W wyroku tym wskazano między innymi: "Postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości, jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym." Reasumując, zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zaskarżone postanowienie jest nadto dla skarżącego korzystne, gdyż DIS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek, rozstrzygając w ten sposób na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości i otwierając mu możliwość podejmowania stosownych działań w celu zweryfikowania prawidłowości wyegzekwowanych kwot z tego tytułu. Dlatego też za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.