II FSK 2268/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jerzy Rypina Anna Świderska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1406/15 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2015 r. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., I SA/GL 1406/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako organ egzekucyjny prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w oparciu o własne tytułu wykonawcze z dnia 4 stycznia 2012 r., obejmujące zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r., styczeń 2005 r. i okres od marca do sierpnia 2005 r., wystawione na podstawie decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Skargi strony na te decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a skargi kasacyjne od tych wyroków- oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było z wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego (w tym zakresie z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej postępowanie egzekucyjne prowadził komornik sądowy) i z innych składników majątkowych skarżącego (w tym zakresie prowadzono egzekucję administracyjną). W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował zobowiązanego o zmniejszeniu kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułów za okres od 27 maja 2009 r. do 31 stycznia 2012 r. Skarżący wystąpił o skorygowanie przez wierzyciela wszystkich tytułów wykonawczych o kwotę bezpodstawnie naliczonych odsetek, które wynosiły według niego ok. 90 000 zł, a także o przedstawienie jemu i komornikowi pełnych danych, to jest zaktualizowanych tytułów wykonawczych i rzetelnego rozliczenia nienależnie naliczonych odsetek. Wniósł też o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w razie odmowy o jego wstrzymanie w rozumieniu art.1a pkt 16 ustawy z dnia 17 czerwca1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz.1619 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 25czerwca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnych tytułów wykonawczych w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. Wyliczył także wysokość nienależnie naliczonych odsetek wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych, w postępowaniach egzekucyjnych już zakończonych z uwagi na ściągnięcie należności. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie organu egzekucyjnego w mocy. Zwrócił uwagę, że wystawienie tytułów wykonawczych było niezbędne z uwagi na niewywiązanie się przez skarżącego z obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Uregulowanie przez zobowiązanego należności wynikających z z tytułów wykonawczych od [...] do [...] spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie i kontynuowanie go w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych (od numeru [...] do [...]). Organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzając, że w przypadku nieuwzględnienia w dacie wystawienia tytułów wykonawczych faktycznych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, prawidłowe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części. Skarżący wniósł skargę na to postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Sąd przywołał treść art.59 § 1 u.p.e.a. i wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza przerwanie tego postępowania, uchylenie czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o zaniechaniu prowadzenia tego postępowania. Postępowanie jest zakończone, najczęściej z przyczyn formalnych. W ocenie Sądu skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powołując się na przesłankę z art.59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że obowiązek został w tytule egzekucyjnym określony niezgodnie z jego treścią poprzez powołanie w tytule decyzji organu odwoławczego. Z treści tytułu wynika podstawa prawna dochodzonej należności, akt normatywny stanowiący podstawę wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz jakiego okresu dotyczyło zobowiązanie oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego. Prawidłowo organy przyjęły, że egzekwowanie sprzeczne z prawem dotyczyło wyłącznie nienależnie naliczonych odsetek i zgodnie z art.59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostało w tej części umorzone. Wskazanie w tytułach wykonawczych od numeru [...] do [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było prawidłowe, bo decyzje organu pierwszej instancji, jako nieostateczne , nie podlegały wykonaniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art.59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie mieszczą się odsetki za zwłokę, które są świadczeniem ubocznym. W tytule wykonawczym należy jedynie wskazać, co od odsetek, podstawę ich naliczania (wysokość egzekwowanej należności), terminy, od których nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Takie dane zawierały sporne tytuły wykonawcze. Wierzyciel nie wskazał jedynie przerw w naliczaniu odsetek, jednakże kwestia ta mogła być jedynie przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie należy uznać za korzystne dla skarżącego, skoro organ umorzył postępowanie egzekucyjne w części nienależnie naliczonych odsetek. Sąd uznał ponadto, odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za dopuszczalne umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego- art.54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie rozpoznał istotę sporu. W ocenie skarżącego wszystkie tytuły dotknięte były nieważnością. Niedopuszczalne było naliczanie odsetek za cały okres zwłoki z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego. Z tego powodu organ egzekucyjny powinien ponownie rozliczyć uzyskane w wyniku egzekucji środki, bowiem rozliczał je na należność główną i odsetki. Większość konstatacji Sądu, zawarta w uzasadnieniu wyroku była zbędna lub nieuprawniona. Orzeczenie Sądu zostało wydane w sprawie, którą można by uznać za bezprzedmiotową, bowiem wszystkie rażąco wadliwe tytuły zostały wycofane, a postępowanie egzekucyjne umorzone, o czym organ nie powiadomił Sądu. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do skargi kasacyjnej i nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący oparł ją na obu podstawach, o których mowa w art.174 p.p.s.a. W ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazał jednakże żadnego przepisu, jaki został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie ma on uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe sformułowanie zarzutów uchybienia przepisom postępowania polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone oraz wykazaniu wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., I OSK 614/13, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11. Także w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 wskazano na obowiązek odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podstaw kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie strony zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, nierozpoznanie istoty sporu, podanie argumentów, które nie mogły być użyte w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, jednak nie powiązała ich z konkretnymi przepisami, które Sąd w taki sposób naruszył. Tym samym zarzuty naruszenia prawa należy uznać za bezzasadne. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Strona skarżąca nie wskazała formy naruszenia tego przepisu- błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Obowiązek taki wynika z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może strony zastąpić w precyzowaniu zarzutu. Powołany jako naruszony przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Skarżący nie podnosił zarzutu wadliwego określenia czasu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Skupił się w skardze na wadliwości tytułów wykonawczych, zaniechania przez organ przeliczenia ponownie wyegzekwowanych kwot i kosztów postępowania, niemożności usunięcia wad tytułów wykonawczych poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. Sąd pierwszej instancji nie rozważał, czy w tym przypadku istniała podstawa do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej na podstawie powołanego przepisu, a tym samym, że umorzenie postępowania powinno obejmować odsetki w całości. Nie mógł zatem naruszyć art.54 § 1 O.p. Skupił się jedynie na tym, czy pominięcie w tytule przerw w naliczaniu odsetek (nieprawidłowe określenie odsetek podlegających egzekucji) pozwala na uznanie, że zachodzi podstawa do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przyjął, że odsetek nie można uznać za "egzekwowany obowiązek" w rozumieniu powołanego przepisu. Jeżeli zatem zdaniem strony Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował legalność umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niewłaściwe określenie obowiązku w zakresie odsetek, to powinien zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.. Takiego zarzutu skarżący jednak nie postawił. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór w tej sprawie dotyczył znaczenia pojęcia "egzekwowany obowiązek" w rozumieniu art.59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i tego, czy pominięcie okresów, za jakie nie nalicza się odsetek jest określeniem obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji i czy możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie w części dotyczącej odsetek. Kwestia "przeliczenia kwot wyegzekwowanych" nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero umorzenie postępowania powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art.60 § 1 u.p.e.a.). Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.