I SAB/Lu 3/16

Sygn. [...] I SAB/Lu 3/16 P O S T A N O W I E N I E Dnia 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. p o s t a n a w i a odrzucić skargę. W skardze złożonej w dniu [...] roku skarżący M. P. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 roku. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w związku z art. 284b § 1 i art. 124 w związku z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego. Formułując przedstawione wyżej zarzuty skarżący wniósł o: 1/ zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy, 2/ stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3/ orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 10.000 zł, 4/ orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości 10.000 zł, 5/ zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pracownicy Urzędu Skarbowego w L. , działający na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2015 r., wszczęli u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 30 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa była następnie trzykrotnie przedłużona zawiadomieniami: z dnia 23 kwietnia 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 lipca 2015 r., z dnia 16 lipca 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 października 2015 r. oraz z dnia 13 października 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 stycznia 2015 r. W pierwszym powołanym wyżej zawiadomieniu, jako przyczynę przedłużenia kontroli organ podatkowy wskazał konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz na informacje pochodzące z wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei w drugim i trzecim zawiadomieniu jako przyczynę zwłoki organ podatkowy wskazał na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie z dnia [...] 2015 r., które postanowieniem z dnia [...] 2015 r uznane zostało za bezzasadne. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim – w ocenie skarżącego - czas kontroli podatkowej przekroczył rozsądne granice, uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy. Otóż, przedmiotowa kontrola podatkowa, dotycząca wyłącznie rozliczenia podatku VAT (a w zasadzie jego zwrotu) i to jedynie za dwa miesięczne okresy rozliczeniowe, w żadnym wypadku nie może trwać od 19 lutego 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. (przy wątpliwym założeniu, że ten przewidywany termin zakończenia kontroli - wskazany w zawiadomieniu z dnia 13 października 2015 r. będzie jej faktycznym końcem). Tak długi czas procedowania w ocenie skarżącego w sposób jawny narusza wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania, a także będący jej konkretyzacją art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki. W świetle szczegółowo przedstawionych argumentów, zdaniem skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym. Kontrola prowadzona jest bowiem w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie i w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez M. P. podatku VAT do zwrotu. Czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej dokonywane są zgodnie z zasadą szybkości postępowania, jednakże nie mogą być dokonywane z uchybieniem innych podstawowych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej. Z uzyskanych dotychczas informacji od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów sprzedających towary M. P., do których zwrócono się z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji, wynika, że prowadzone są obecnie kontrole u kontrahentów M. P. będących jego dostawcami jak i odbiorcami, co do których istnieje podejrzenie o udział w transakcjach karuzelowych. Według organu zarzuty skarżącego dotyczące przewlekłego prowadzenia kontroli z rażącym naruszeniem prawa są nieuzasadnione. Zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, że transakcje przeprowadzone przez M. P. w okresie kontrolowanym mają charakter transakcji łańcuchowych, w których uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia podatku VAT. Niezbędne jest zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Celem prowadzonych kontroli jest również zbadanie czy poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach nie działały w zmowie i czy miały wiedzę, że uczestniczą w działalności mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych, bądź uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie jest wykluczone, że skarżący miał taką świadomość, jednak aby to potwierdzić bądź wykluczyć zebrany materiał dowodowy musi być kompletny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma wpływu na czas załatwienia sprawy przez organy, do których zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej, pomimo kierowanych monitów ponaglających. Organ podkreślił, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego informował skarżącego, wyznaczając jednocześnie nowe terminy jej zakończenia. Każdorazowo podawany był również powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, w związku z czym należy uznać, że wypełniona została dyspozycja art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie czterokrotnie przedłużano kontrolę podatkową prowadzoną w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i w ocenie organu wskazane w zawiadomieniach uzasadnienia w sposób wyczerpujący opisują przyczyny wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Z tych względów podniesiony zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze ustaleń, jakie dowody są jeszcze niezbędne oraz jaki jest ich związek z zakresem kontroli, należy uznać za niezasadny. Należy wskazać, iż brak jest przeszkód do tego, aby organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, jeżeli uzasadnione jest to okolicznościami sprawy. Natomiast ocena zasadności przedłużenia nie może być oparta tylko na treści zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych. Nadto organ wskazał, że termin przewidziany przepisami prawa miesiąca i dwóch miesięcy dla sprawy szczególnie skomplikowanej nie ma zastosowania w przypadku terminów prowadzenia kontroli podatkowych. O załatwieniu sprawy w terminie miesiąca mówi przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w Dziale IV rozdziale 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 292 ustawy w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3. art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1. 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Przepis z art. 139 § 1 ustawy nie został wymieniony w art. 292, co oznacza, że nie stosuje się do kontroli podatkowych. Kwestie związane z zakończeniem kontroli zostały uregulowane w art. 284b § 1 w Dziale VI Ordynacji podatkowej, który stanowi przepis szczególny wobec art. 139 § 1 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) ograniczeń czasu kontroli nie stonuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu, co ma miejsce w tym przypadku. W ocenie organu nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny z mnożeniem czynności dowodowych ponad potrzebę, o czym ma świadczyć według skarżącego wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu. To w jakim tempie wykonywane są czynności kontrolne i w jakim odstępie czasu podejmowane są kolejne czynności dowodowe wynika z faktu, że proces kontroli podatkowej ma charakter dynamiczny. Wymaga on ze swej istoty podejmowania na bieżąco decyzji w zakresie postępowania dowodowego. Oczywistym jest, że okoliczności kolejno ustalane w toku prowadzonego postępowania pociągały za sobą konieczność zgromadzenia określonych nowych dowodów, których przeprowadzenie na wcześniejszym etapie kontroli było niemożliwe lub niecelowe. Kontrolujący na każdym etapie kontroli podatkowej podejmowali adekwatne działania w celu merytorycznego wyjaśnienia wątpliwości. W piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 21 marca 2016 roku wskazano, że twierdzenia i argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione w odpowiedzi na skargę nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje. W pierwszej kolejności badaniu w rozpoznawanej sprawie podlegała dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem skargi jest bowiem przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skarga została złożona w dniu 29 grudnia 2015 r., a więc do badania jej dopuszczalności zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., to jest po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają między innymi w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Oznacza to, że (pomijając kwestię zaskarżenia przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego – pkt 4a) przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. daje możliwość zaskarżenia przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawach, w których powinna być wydana decyzja administracyjna (pkt 1), albo postanowienie w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), albo postanowienie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem niektórych postanowień wierzyciela (pkt 3), albo wreszcie w sprawach, w których powinny być wydane (podjęte) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 ust. 9 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego może być także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej. Działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis W. 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywiste jest w związku z powyższym, że podstawą skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej nie może być przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ponieważ protokół kontroli nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 oraz 4a wskazywanej wyżej ustawy, a ewentualne potraktowanie go jako innego aktu lub czynności nie ma dla wykładni art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. znaczenia, bowiem w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wyłączone zostały inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte między innymi w ramach postępowania określonego w dziale VI Ordynacji podatkowej (Kontrola podatkowa). Należy zatem rozważyć, czy podstawą skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej może być przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że zaskarżona do sądu administracyjnego może być także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. stanowi swoiste uzupełnienie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., zaś jego wprowadzenie od dnia 15 sierpnia 2015 r. koresponduje z merytoryczną zmianą art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zmiana ta polegała na wyłączeniu z katalogu aktów i czynności podlegających zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. innych niż określone w pkt 1 – 3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Wyłączona została zatem zaskarżalność aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach określonych sformalizowanych postępowań o charakterze administracyjnym. Celem tej zmiany było wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur (przede wszystkim postępowania administracyjnego określonego w K.p.a., postępowania podatkowego, postępowania dotyczącego czynności sprawdzających, kontroli podatkowej). Przyjęto bowiem, że zaskarżalność do sądu administracyjnego wszelkich czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur, ale mających często wpadkowy charakter i niekiedy poboczne znaczenie dla głównego przedmiotu sprawy administracyjnej, nie przyczynia się do zwiększenia poziomu rzeczywistej ochrony prawnej, która niekiedy bywa w takich sytuacjach przedwczesna lub pozorna. Niekorzystne jest natomiast przedłużanie się postępowania przed organem administracji publicznej w zakresie głównego przedmiotu sprawy. Realna ochrona praw i wolności jednostki może być realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na inne akty lub czynności organów administracji (w tym na decyzje i postanowienia), a więc kiedy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych zachowań. Wskazany zabieg legislacyjny spowodował, że poza kognicją sądów administracyjnych pozostały akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte w ramach wskazanych wyżej określonych sformalizowanych postępowań o charakterze administracyjnym. Równocześnie miałoby to wpływ na możliwość zaskarżania bezczynności lub przewlekłości postępowania uzależnioną w poprzednim stanie prawnym od tego w jakim zakresie było możliwe zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a w poprzednim brzmieniu umożliwiał zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu lub przewlekłości postępowania w podjęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach sformalizowanego postępowania administracyjnego (np. rozpatrzenie wniosku o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów). Nowa treść art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oznaczałaby zawężenie możliwości kontroli sądowoadmininistracyjnej bezczynności lub przewlekłości postępowania w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Takiemu skutkowi nowej regulacji art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. zapobiega nowy przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., który powoduje, że zakres sądowoadministracyjnej kontroli bezczynności i przewlekłości postępowania jest taki sam jak w poprzednim stanie prawnym. Omawiane przepisy stanowią systemowe, uzupełniające się rozwiązanie w zakresie kontroli bezczynności organów administracji publicznej i przewlekłości postępowań administracyjnych. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a P.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. odnosi się do tych przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do sądu bezczynności lub przewlekłości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Nie oznacza to jednak, że skarga na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania może dotyczyć wszelkich postępowań, w których wydawane są jakiekolwiek akty lub podejmowane jakiekolwiek czynności. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wynika bowiem, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zwrócić w szczególności należy uwagę, że według art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. zaskarżalna jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, ale – co jest najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie - w sprawach dotyczących aktów lub czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powyższe oznacza, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być złożona tylko w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które mogą być podjęte w sprawach indywidualnych, skierowane do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczących uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Powstaje w związku tym zagadnienie, czy kontrola podatkowa jest takim postępowaniem, które prowadzone jest w sprawie dotyczącej aktu lub czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wcześniej wyjaśniono kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści, to jest w protokole kontroli. O ile postępowanie podatkowe służy załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, to kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. W konsekwencji podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy protokół kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według art. 290 § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole. Zgodnie z art. 290 § 2 ustawy protokół kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego; wskazanie osób kontrolujących; określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy (§ 5). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej. W art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej. Uwzględnia zatem kolejne czynności podejmowane w ramach kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód (por. postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 60/14, SIP Lex nr 1449712). W świetle powyższego należy stwierdzić, że kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg, a dokument ten nie ma charakteru aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., czyli dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, bowiem nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej. Tym samym przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a nie przewiduje prawa do skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. W związku takim samym wynikiem wykładni art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. W nowym stanie prawnym aktualne są tezy co do niedopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, sformułowane w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawach sygn. akt I FSK 1999/15 oraz I FSK 2000/15 a także z dnia 1 lutego 2016 r. w sprawach sygn. akt I FSK 2333/15 oraz I FSK 2334/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie orzeczenia te zostały wydane z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r., ale przedstawiona wyżej analiza skutków nowelizacji ustawy przekonuje, że stan prawny, według którego niedopuszczalna jest skarga na przewlekłość kontroli podatkowej, nie uległ zmianie. Z akt sprawy oraz z okoliczności innych spraw wynika, że istotnym problemem podatników związanym z prowadzeniem kontroli podatkowej, ale także innych postępowań mających na celu weryfikację rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT (czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, postępowania kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej) jest przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ostatnim czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest coraz częściej pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. niedopuszczalna jest skarga na postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli te postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji jednoczesnej niedopuszczalności skargi na przewlekłość kontroli podatkowej oraz na wydane w ramach kontroli podatkowej postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatnik pozbawiony jest ochrony sądowoadministarcyjnej, jeżeli organ podatkowy ponad potrzebę, a więc niezgodnie z prawem, przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku. W opinii Sądu dopuszczalna jest skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Samo wydanie postanowienia przez organ podatkowy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki na podstawie nawet prawidłowych przesłanek, ale badanych na początku kontroli podatkowej, nie zapewnia legalności powstrzymywania się ze zwrotem nadwyżki w miarę przebiegu kontroli podatkowej ze względu na jej wyniki, albo ze względu na jej nadmierną długotrwałość. Biorąc pod uwagę wszystkie omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.