I FSK 2333/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt III SAB/Wa 43/15, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji Postanowieniem z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt III SAB/Wa 43/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywistym przy tym jest, że dokument ten nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a). Skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższe postanowienie w całości zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przewlekłość prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania weryfikacyjnego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku nie podlega właściwości sądów administracyjnych; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie dostatecznej analizy uzasadnienia skargi, a w konsekwencji pominięcie, że zasadniczym zarzutem skargi był zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie zasadności dokonania Spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT; - art. 58 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie skargi w sytuacji braku podstaw do zastosowania tego przepisu bowiem wniesiona skarga pozostawała w zakresie właściwości sądów administracyjnych; - art. 3 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w formie kontroli podatkowej nie przysługuje skarga na przewlekłość określona w art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W sprawie Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. uznał skargę taką za niedopuszczalną. 3.3. W skardze kasacyjnej kwestionuje się przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarga na przewlekłość prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku nie podlega właściwości sądów administracyjnych. Zarzut ten jest niezasadny. Przepis art. 3 § 2 u.p.p.s.a. określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, stanowiąc w punkcie 4, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przepis art. 290 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole (§ 1 zd. 1). Protokół kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego; wskazanie osób kontrolujących; określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku (§ 2). W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy (§ 5). Protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej. W art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej, z uwzględnieniem kolejnych czynności podejmowanych w ramach tej kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 290 O.p. nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 60/14, dostępne w bazie internetowej CBOSA). W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg, a dokument ten nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a). Tym samym uznać należało, że skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. Podobnie wyjaśniano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1999/15, dostępne w bazie internetowej CBOSA). 3.4. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że skarga na przewlekłość związana była z prowadzonym postępowaniem weryfikacyjnym, które albo zakończy się czynnością materialno techniczną (zwrot nadwyżki) albo decyzją administracyjną (odmawiającą zwrotu nadwyżki w zadeklarowanej wysokości). Tym samym, według autora skargi kasacyjnej, skarga na przewlekłe prowadzenia takiego postępowania jest dopuszczalna na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. W odniesieniu to takiego stanowiska wyjaśnić należy, że w istocie skarga na przewlekłość postępowania związana była z postępowaniem weryfikacyjnym. Jednak nie można tutaj pomijać, że postępowanie to toczyło się w ramach wszczętej kontroli podatkowej, które jak już zostało wyżej wyjaśnione, kończy się doręczeniem protokołu kontroli. Myli się przy tym autor skargi kasacyjnej, że postępowanie weryfikacyjne prowadzone w ramach kontroli podatkowej może zakończyć się decyzją administracyjną. Kontrola podatkowa różni się od postępowania podatkowego m.in. tym, że nie kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może nastąpić w postępowaniu podatkowym wszczętym po zakończeniu kontroli. 3.5. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji wskazuje również na orzeczenia sądów administracyjnych, tj. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010r., sygn. akt II FSK 55/10; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1881/14; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1134/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 788/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/14). Stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach, w jego w ocenie, wskazują na dopuszczalność skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczącego zwrotu podatku VAT. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia te nie przemawiają jednak za racją strony, gdyż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. Żadne z tych orzeczeń nie dotyczyło skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania weryfikacyjnego toczącego się w ramach kontroli podatkowej. 3.6. W świetle powyższych uwag za niezasadne należało uznać pozostałe twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące zamknięcia drogi sądowej do kontroli toczącego się postępowania. Tym samym niezasługiwały na uwzględnienie odpowiadające im zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu.