II SA/Rz 1068/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk WSA Paweł Zaborniak /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w [...] kwotę 757 zł /słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej "DIC") z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wydana w następujących okolicznościach sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o cofnięciu Spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Podstawą rozstrzygnięcia był negatywny wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która w opinii z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] potwierdziła, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych w zakresie: ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, maksymalnej stawki za grę, wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Niespełnienie opisanych wymogów skutkowało obowiązkiem cofnięcia rejestracji automatu na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej "u.g.h."). W odwołaniu od powyżej decyzji Spółka zażądała jej uchylenia i umorzenia postępowania negując posiadanie przez Izbę Celną w [...] statusu jednostki badającej. Opisaną na wstępie decyzją DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w podstawie prawnej powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 8, art. 18 ust. 1, art. 23 ust. 1 i 1 a, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymogów określonych w u.g.h., co w myśl art. 23 a ust. 7 u.g.h dodanego do tej regulacji ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779, dalej "ustawa nowelizująca") obligowało organ do cofnięcie jego rejestracji. W znowelizowanej ustawie przesądzono, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych, o których mowa w art. 23 a ust. 1 u.g.h. zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia stosownie do art. 23 a ust. 6 i 7 u.g.h. Organ zwrócił także uwagę na zmiany w dotychczasowych przepisach wykonawczych, które zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r., poz. 312). Zwrócono ponadto uwagę, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada status jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badania spornego automatu w myśl art. 23 f ust. 1 i ust. 2 u.g.h, zaś wynik badania sprawdzającego należy uznać za wiarygodny i dokonany w oparciu o prawidłową wykładnię art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11. W ocenie Dyrektora przepisy u.g.h. nie mają charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"). Niezależnie od tego dopóki sporne przepisy prawa będą znajdowały swoje miejsce wśród przepisów obowiązujących, tak długo organ celny będzie miał prawny obowiązek ich stosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka reprezentowana przez adw. B.K. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w następstwie podjęcie przez organ błędnej decyzji procesowej o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy obowiązkiem DIC było wydanie decyzji kasacyjnej wskazanej w art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. tj. uchylenie decyzji I - instancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ okresu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr rej. [...] (i jego wycofanie), 2) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia, co do niespełniania przez automat o niskich Wygranych [...] nr fabryczny [...] (zwanego dalej "spornym automatem") wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej w [...] z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w [...] nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją u.g.h.", wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w [...] Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 15 ust 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity: Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.), upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r., 3) naruszenie art. 23f ust. 6 u.g.h., w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 u.g.h oraz w związku z art. 12 ust 3 i art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. oraz w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą - o jakim to dowodzie mowa w art. 23b u.g.h. - zarejestrowanego automatu, a strona przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka, która przeprowadziła takie badanie, przed badaniem automatu, utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje nadal jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 2-3f ust. 6 u.g.h, podczas gdy lista o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście jest upoważniona, które może być obalone np. przez Stronę postępowania, poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. powodujących wygaśnięcie upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa, 4) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany, 5) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 18 ust. 1 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu: - że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych BANK (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza), - że super gry, do rozegrania których niezbędne jest wniesienie dodatkowej opłaty w postaci punktów z licznika kredyt nie są osobną grą, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż łączna wygrana w postaci 500 pkt plus wygrana z super gry, do której rozegrania konieczne jest wniesienie oddzielnej opłaty (pkt z licznika kredyt- licznik wpłat przez gracza pieniędzy) powoduje przekroczenie wartości jednorazowej wygranej, w sytuacji gdy organ sumuje kilka wygranych z różnych gier (500 pkt plus x pkt uzyskanych z rozegrania x super gier, z których każdorazowo pobrano opłatę z licznika kredyt - art 18 ust 1 u.g.h) tworząc pojęcie "suma jednorazowych wygranych" nieznane ustawie i stojące w opozycji z pojęciem "jednorazowej wygranej" 6) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "jednorazową wygraną" jest sumą szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym (niezdatnym do przewidzenia z góry) wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, iż termin "jednorazowa" oznacza dana jeden raz, w jednej chwili, a w ślad za tym "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową". W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd potwierdza zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DIC przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych skarżącej spółki otrzymał w dniu [...] kwietnia 2009 r., poświadczenie rejestracji o nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o cofnięciu rejestracji została wydana przez ten organ w dniu [...] lutego 2015 r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej podjął zaskarżoną do WSA decyzję w dniu [...] czerwca 2015 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 6 lat od daty poświadczenia rejestracji. W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946), poświadczenie rejestracji automatu dokonuje się na sześć lat. Normę o analogicznej treści zawiera art. 23a ust. 2 zd. drugie U.g.h. Upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować i nie oznacza, że poświadczenie rejestracji nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 U.g.h.). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23a ust. 6 U.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a O. p., który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a O.p. wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z zasady bezwzględnej suspensywności odwołania wynika, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającego na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 U.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci rejestracji automatu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 U.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Z przepisu art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie . W tym stanie rzeczy, a więc z uwagi na brak przedmiotu sprawy na etapie postępowania odwoławczego, zupełnie zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.