II FSK 2546/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1266/15 w sprawie ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.J. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2008 r. Skarżąca wspólnie z mężem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii pod firmą "D." s.c. (dalej jako "spółka cywilna"), w której jako jej wspólnicy posiadali po 50% udziałów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, że w dniu 24 sierpnia 2004 r. Skarżąca z mężem - jako wspólnicy spółki cywilnej - nabyli nieruchomość położoną w B. przy ul. D., znajdującą się na I piętrze [...], o łącznej powierzchni użytkowej 440,10 m² wraz z udziałem w prawie własności gruntu i części wspólnych budynku za kwotę 198 000 zł. Nabycie to nastąpiło na prawach współwłasności łącznej. W piśmie z dnia 28 października 2013 r. Skarżąca poinformowała, że ww. nieruchomość przez cały okres jej posiadania nie została wynajęta, jak i nie była w jakikolwiek inny sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wskazała też, że lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W dniu 15 lipca 2008 r. Skarżącą z mężem sprzedali tę nieruchomość. Podpisując akt notarialny sprzedający oświadczyli, że działają jako wspólnicy spółki cywilnej i na zasadach współwłasności łącznej są właścicielami ww. lokalu niemieszkalnego (użytkowego) oraz że z lokalem tym związany jest udział 1/5 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności gruntu objętych księgą wieczystą. Opisany lokal niemieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w częściach wspólnych oraz prawie własności gruntu został sprzedany przez małżonków jako wspólników spółki cywilnej za kwotę 750 000 zł. Uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca nie wykazała jako przychodu z działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 54 778 zł. W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż w niniejszej sprawie w sposób nierzetelny i wadliwy prowadzono księgi podatkowe, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W dniu 19 marca 2014 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia, nie zgadzając się z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż - jej zdaniem - niewpisany przychód ze sprzedaży nieruchomości nigdy nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do złożonych zastrzeżeń organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Wskazał również, że z uwagi na charakter stwierdzonej nierzetelności wykorzystał możliwości wynikające z art. 23 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) i przyjął dochód z tytułu prowadzonych działań w oparciu o okazane do protokołu kontroli dokumenty, na podstawie których ustalono wysokość przychodów i kosztów w 2008 r. Ponadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność uznania jako kosztów uzyskania przychodu, kosztów remontu lokalu. Po przytoczeniu zeznań świadków uznał jednak, że nie wnoszą one do sprawy żadnych nowych dowodów. Z kolei w kwestii uzyskania dowodów potwierdzających zakup w 2006 r. materiałów do remontu lokalu, organ pierwszej instancji zwrócił się do firm sprzedających materiały budowlane, których nazwy zostały podane w trakcie przesłuchania świadków, w celu potwierdzenia, czy osoby w nich wskazane kupowały w 2006 r. materiały budowlane. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, iż firmy nie posiadały już dokumentacji z 2006 r., a jedna z nich poinformowała, że wskazane w zapytaniu osoby nie robiły w tej firmie zakupów w 2006 r. Ponieważ żaden z powołanych, zarówno przez Skarżącą jak i przesłuchanych świadków wydatków nie został udokumentowany jako koszt uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji uwzględnił jedynie koszty nabycia ww. nieruchomości. Ustalając powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 54 778 zł. Postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Uznał bowiem, iż dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga podnoszona przez Skarżącą kwestia poniesionych przez nią nakładów na remont zbytej nieruchomości. W wykonaniu ww. zalecenia organ pierwszej instancji pismami z dnia 8 kwietnia 2015 r. zwrócił się, m.in. do: Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., T. oraz B. Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. z prośbą o dodatkowe informacje dotyczące przeprowadzonego przez Skarżącą i jej męża remontu spornego lokalu. Na wezwanie organu pierwszej instancji w celu przesłuchania jako strony, Skarżąca i jej mąż nie zgłosili się. W dniu 8 maja 2015 r. złożyli jedynie oświadczenia, że koszty remontu spornego lokalu oraz zakupy materiałów budowlanych ponoszone były wyłącznie w formie gotówkowej. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dowodził, że uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca powinna była zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji poniesionych kosztów kapitalnego remontu spornego lokalu, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że choć wszyscy świadkowie oraz Skarżąca potwierdzili fakt przeprowadzenia remontu, to jednak nie przedłożono żadnych dokumentów, które potwierdziłyby poniesienie kosztów przez Skarżącą i jej męża. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5-6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu Skarżącej (oraz jej małżonka) osiągniętego w 2008 r. ze sprzedaży nieruchomości. Zaznaczył, że kontrowersje pomiędzy stronami budziła także kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze tak zarysowany spór, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń dotyczących źródła przychodu osiągniętego przez Skarżącą. Podzielając prezentowane przez organy podatkowe stanowisko podkreślił, że u.p.d.o.f. wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu, określając elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu, a także zobowiązuje do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Ustosunkowując się z kolei do stanowiska Skarżącej, Sąd zwrócił uwagę, że swoje twierdzenia opiera ona na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Sąd zgodził się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że w realiach rozpoznawanej sprawy - dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu użytkowego - przesądzające znaczenie ma okoliczność, że nabycie własności tego lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym jej wspólnicy oświadczyli bowiem, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej. Wcześniej - również jako jej wspólnicy - wygrali przetarg na nabycie tej nieruchomości od spółki akcyjnej w upadłości, składając najkorzystniejszą ofertę. Trudno w tej sytuacji, zdaniem Sądu, dać wiarę twierdzeniom Skarżącej, że zapis o zakupie nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej znalazł się w treści umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przez "pomyłkę". Dalej Sąd podał, że również z umowy zbycia lokalu jednoznacznie wynika, iż stanowił on współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników, w którym każdy z nich miał 50% udziałów, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników. Sąd nadmienił przy tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży składnika majątku wspólnego, dokonany w czasie trwania stosunku spółki cywilnej, uznać należy za przychód z udziału w spółce cywilnej. Następnie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku i łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27. Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazał jednak, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Sąd stwierdził, że zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału, a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zaznaczył, że spółka cywilna, której wspólnikiem była Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd dodał też, że organy podatkowe słusznie zauważyły, iż nie ma w związku z tym znaczenia dla zaliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu fakt niewpisania go do ewidencji środków trwałych i niedokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych, skoro podstawę do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej stanowi art. 5b ust. 2, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, konstatacja ta otwiera drogę do rozstrzygnięcia drugiego ze spornych w niniejszej sprawie zagadnień, a mianowicie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem ww. nieruchomości za kwotę 750 000 zł. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że nie podziela podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały w istocie samego faktu dokonania przez Skarżącą prac remontowych, jednakże nie była ona w stanie w żaden sposób udokumentować zarówno zakresu wykonanych prac, jak i wielkości poniesionych rzekomo wydatków na ten cel, które łącznie oceniła na kwotę ponad 300 000 zł. Nie wykazała również, z jakiego źródła ponoszone były te wydatki. Wezwani przez organ podatkowy celem przesłuchania w charakterze strony - na okoliczność finansowania remontu (z rachunku firmowego czy też osobistego) -Skarżąca i jej mąż nie stawili się, a jedynie pisemnie wyjaśnili, że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Sąd dodał też, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych umów na piśmie - zawierano ustne umowy - potwierdzających wykonanie robót remontowych, faktur zakupu materiałów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty za wykonane usługi. Zdaniem Sądu, kwoty poniesionych kosztów związanych z remontem lokalu nie dało się precyzyjnie ustalić wyłącznie w oparciu o zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy to potwierdzili jedynie, że od 2006 r. w lokalu na [...] budynku były przeprowadzane remonty. Sąd zaznaczył, że na niekorzyść Skarżącej przemawiała także okoliczność, iż opisane przez nią transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo ich niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Zauważył przy tym, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Skarżąca jednak oświadczyła, że dokonywała płatności gotówką, a zatem - w ocenie Sądu - świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji i w związku z tym nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń z jej udziałem. W rezultacie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż Skarżąca nie udokumentowała faktu oraz wysokości poniesionych kosztów, a tym samych ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Zasadnie zatem uznano za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatki związane z zakupem tej nieruchomości w łącznej wysokości 202 618 zł (oraz koszty użytkowania lokalu uprzednio zaliczone przez Skarżącą). W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej skutkuje w każdym przypadku zakwalifikowaniem przychodu wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od okoliczności, czy uzyskany przychód pozostaje w związku z działalnością gospodarczą spółki czy też nie, kiedy właściwa wykładnia tego przepisu wskazuje, że konieczne jest ustalenie powyższej okoliczności; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie; c) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej na cele prywatne; d) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości nabytej na cele prywatne; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 23 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności niezbędne do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organy podatkowe, pomimo że były do tego obowiązane, zaniechały dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu określonego Skarżącej; b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy, kiedy to organy te, pomimo istniejących po ich stronie wątpliwości, zaniechały wyjaśnienia okoliczności dotyczących wysokości kosztu uzyskania przychodu określonego przez organ pierwszej instancji, m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub oględzin; c) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy obu instancji zasadnie oddaliły wnioski dowodowe Skarżącej, kiedy to wnioski te miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że zmierzały do wyjaśnienia okoliczności dotyczących wysokości kosztu uzyskania przychodu określonego Skarżącej przez organ pierwszej instancji; d) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy obu instancji zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, pomimo zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy oraz nieodniesienia się przez organy obu instancji do dowodów przedłożonych przez Skarżącą; e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy w sprawie oraz nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że podważano prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Dla uporządkowania spornej materii, w kontekście sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, oceny ich zakresu przedmiotowego i trafności należy wskazać, że w niniejszej sprawie występują dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji źródła przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego, a drugie ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu. W zakresie pierwszego zagadnienia autor skargi kasacyjnej w jej petitum sformułował wyłącznie zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwego ich zastosowania. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, marginalnie odwołując się do art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, podniósł wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że jakoby o zaliczeniu do nabycia i sprzedaży ww. nieruchomości do działalności gospodarczej Skarżącej miałby świadczyć fakt zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na ubezpieczenie oraz podatku od nieruchomości. Ponadto wskazał na nieuwzględnienie, że zakup nieruchomości przez Skarżącą i jej męża miał charakter incydentalny, a spółka cywilna nie trudniła się tego typu usługami. W związku z tym, że wykładnia przepisu prawa materialnego determinuje rodzaj ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres postępowania dowodowego, w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdza jego niezasadność. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W art. 10 u.p.d.o.f. zawarto katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewiduje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować zarówno w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza), jak i poza nią (art. 10 ust. 1 pkt 8). Legalną definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin i złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...). W art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano jako źródło przychodu odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślić należy, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości, w zależności od warunków, w jakich została zbyta, może być zakwalifikowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź też jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Natomiast art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w kontekście powyżej wskazanej metodologii kwalifikacji przychodu, ma postać normy szczególnej. Tworzy bowiem fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki cywilnej - Skarżącej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, reguła ta w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Ustawodawca natomiast w sposób precyzyjny dokonał wyłączenia w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. przychodów, które nie mogą być zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to przychodów z pkt 10, pkt 11 i pkt 12, które związane są z likwidacją spółki, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Tym samym, a contrario wszystkie inne przychody należy kwalifikować zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do tego źródła należy też zakwalifikować przychód osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek tej spółki. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., spółką niebędącą osobą prawną jest spółka, inna niż określona w pkt 28. Skoro zaś w tej jednostce redakcyjnej art. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienia spółki cywilnej, to tym samym przyznaje jej status spółki niebędącej osobą prawną. Wynik wykładani literalnej, jak również systemowej wewnętrznej, doprowadza więc do wniosku, że prowadzenie przez spółkę, która nie ma osobowości prawnej, działalności gospodarczej implikuje stan, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż przez tę spółkę nieruchomości nie może doprowadzić u wspólnika do powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dalszą konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z działalności gospodarczej, jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączenie z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Interpretacja tego przepisu dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Odnotować przy tym należy, że analiza uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej, nakierowanego na podważenie tej wykładni zmierza de facto do podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, które nie uwzględniły, zdaniem Skarżącej, że nabycie i sprzedaż nieruchomości nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę cywilną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca w żadnej mierze nie podważyła jednak prawidłowości ustaleń, że w formie spółki cywilnej prowadzona była przez jej wspólników, w tym Skarżącą, pozarolnicza działalność gospodarcza. Wszelkie uzewnętrznione przejawy działania Skarżącej wobec spornej nieruchomości uprawniały również do uznania, że zarówno jej zakupu jak i sprzedaży dokonali wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W dokumentach dotyczących tych transakcji, Skarżąca i jej mąż figurowali bowiem jako wspólnicy spółki cywilnej. Ponadto materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie potwierdził, że Skarżąca i jej mąż odnośnie do spornej nieruchomości realizowali cele osobiste i w czym miałyby się one przejawiać. Także w skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano przejawów takiego działania małżonków, a odwołano się do jedynie w sposób ogólny do możliwości takiego funkcjonowania spółki cywilnej. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wsparcia dla tych zarzutów nie mogło przy tym stanowić stanowisko wyrażone w przywołanej w skardze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, bowiem w niniejszej sprawie podstawę do uznania przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej stanowił art. 5b ust. 2, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ustaleń postępowania podatkowego w kwestii wysokości wydatków na lokal użytkowy, w szczególności na remont tego lokalu, a które to - zdaniem Skarżącej - powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 i z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, co podkreślono, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2572/13, gdzie wskazano, że "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem". Zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ma przy tym nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Te środki dowodowe muszą być jednak tego rodzaju, aby umożliwić ich weryfikację z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje się jako jedyne źródła osobowe z uwagi na niemożność aprobaty sytuacji, w której wyłącznym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, byłyby zeznania. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 548/16 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny - podzielając te poglądy - stwierdza, że dla dokonania oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło. Jeśli twierdzenia podatnika w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez podatnika zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznanej sprawie. Skarżąca twierdził, że poniosła wydatki na remont lokalu, chociaż teza ta nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Choć świadkowie potwierdzali wykonanie robót, to ani wykonawcy świadczący usługi budowlane, ani Skarżąca nie przedstawili żadnych dokumentów czy dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie jakichkolwiek wydatków na remont tegoż lokalu. Nie potwierdzono w żadnej mierze, że koszty związane z tym remontem poniosła osobiście Skarżąca z uszczupleniem własnego majątku. Samo zaś twierdzenie o rozmiarze wykonanych robót i poniesionych wydatkach nie jest wystarczające. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wyniku prowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego, w szczególności dotyczy to informacji uzyskanych od firmy T. czy od B. Przedsiębiorstwa Wodociągowego, z których wynika, że za lata 2006-2007 żadna z tych firm nie posiada danych dotyczących remontu przyłączy wodno-kanalizacyjnych w ww. lokalu. Uprawnione w tym kontekście stało się więc stanowisko organów podatkowych, że wydatki, które rzekomo poniosła Skarżąca w ramach zapłaty za te usługi remontowo-budowlane i ich podstawa, nie były możliwe do weryfikacji za pomocą zeznań świadków. Nieweryfikowalne było także twierdzenie o związku wydatku z przychodem. W związku z tym racjonalne i logiczne są wnioski eksponowane w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie była w stanie w żaden sposób udokumentować zarówno zakresu wykonanych prac remontowych, jak i wielkości rzekomo poniesionych na ten cel wydatków; nie wykazała również z jakiego źródła miały być ponoszone te wydatki, stwierdzając jedynie, że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Kasator nie dostarczył żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia dowodów dla Skarżącej korzystnych. Nieracjonalne jest zaś oczekiwanie, aby organy podatkowe zwracały się do bliżej nieokreślonych sklepów przemysłowych ("do wszystkich firm", jak sugeruje Skarżąca) celem potwierdzenia ponoszenia przez Skarżącą wydatków, a następnie zestawiały i identyfikowały te wydatki z pracami remontowymi realizowanymi przez nią w danym lokalu, czy aby analizowały wydatki dokonywane przez inny podmiot. W konsekwencji nie doszło w rozpoznawanej sprawie do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie, tj. art.122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób staranny i dokładny przeprowadziły postępowanie dowodowe (przy czym jego materiał był dwukrotnie uzupełniany, m.in. celem potwierdzenia zakresu prac remontowych i zakupu materiałów) oraz dokonały ustaleń mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dodać należy, że w realiach niniejszej sprawy nieuzasadnione są też oczekiwania wyrażone w skardze kasacyjnej, z powołaniem się na art. 23 Ordynacji podatkowej, co do konieczności szacowania przez organy podatkowe wysokości poniesionych przez Skarżącą kosztów. Niedopuszczalne jest bowiem domaganie się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie ma charakter polemiczny i opiera się na twierdzeniu, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania wchodzi w grę wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje danymi pozwalającymi na określenie wszystkich elementów składających się na tę podstawę. Brak danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyklucza zatem, zdaniem Skarżącej, odstąpienie od szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, jako pozostającego w sprzeczności z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzącego do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadzić do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ podatkowy, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, pomimo braku ku temu dowodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki rzeczywiście poniesione. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw prawnych do szacowania samego faktu poniesienia kosztu (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3006/16). Uznanie za niezasadne postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Implikuje to też niezasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącej i jej męża rozpoznane w dniu 11 września 2018 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w każdej ze spraw było analogiczne.