II FSK 3006/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1251/15 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1251/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 grudnia 2014 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.774.184 zł. Organy ustaliły bowiem, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B., której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep. Organy stwierdziły następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.: – zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę netto 2.268.195,29 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w "zeszytach ukraińskich", – zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę netto 974.620,71 zł z tytułu zaniżonej wartości sprzedaży naczep dla kontrahentów zagranicznych (Ukraina), – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 1.064.972 zł dotyczącą kwot udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje "S." (nierzetelne faktury), 607.554,86 zł poprzez nieujęcie w księgach rachunkowych dodatnich różnic kursowych, – zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w księgach rachunkowych ujemnych różnic kursowych w kwocie 1.647,48 zł. Ponieważ w księgach rachunkowych za 2006 r. Skarżący nie zaewidencjonował otrzymanych przychodów ze sprzedaży towarów i wyrobów gotowych oraz świadczonych usług remontowych w łącznej kwocie 3.242.816 zł oraz ujął w kosztach nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę 1.064.972 zł, księgi rachunkowe w zakresie przychodów i kosztów uznano za nierzetelne za cały 2006 r. Organy odstąpiły jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto organy wskazały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległ zawieszeniu 10 grudnia 2008 r., tj. w dniu, w którym przedstawiono Skarżącemu zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego. Podkreślono, że nieujawnienie będących podstawą opodatkowania świadczonych usług i niewystawienie stosownych faktur za część roku podatkowego skutkuje niewykonaniem zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Skoro okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (I-XII), brak jest prawnych możliwości, aby doszło do przedawnienia zobowiązania za część tego roku podatkowego, np. za 3 miesiące. Wskazano też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał dla Skarżącego decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a w rezultacie błędne zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot, które z tej podstawy winny zostać wyłączone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w żaden sposób nie zostały udowodnione; 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim swojego rozstrzygnięcia w sprawie; 4) art. 127 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu pierwszej instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek wnioskowanych przez Skarżącego, a ważnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi naprawami wynikającymi z "zeszytów ukraińskich", a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez wadliwe ustalenie dochodu Podatnika z uwagi na nieuwzględnienie i zupełne pominięcie rozmiaru kosztów jego uzyskania, jak również charakteru dokonywanych przez Skarżącego czynności; 6) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że usługi montażu, cięcia i wyginania blach oraz marketingowych w zakresie sprzedaży naczep świadczone przez firmę "S." na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaniżenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu; 8) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w niezbędnym zakresie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 9) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w obliczu jej wadliwości, a więc przy braku podstawy do utrzymania jej w mocy; 10) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; 11) art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zasadą in dubio pro tributario oraz niezastosowanie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładnie zbadanie istotnych wątpliwości prawnych istniejących w sprawie, rozstrzygnięcie ich na korzyść organu oraz pominięcie dyspozycji art. 53a Ordynacji podatkowej. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. V. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego. WSA uznał, że okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 2.268.195,29 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w tzw. zeszytach ukraińskich, w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy, danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, dotyczące remontów samochodów i naczep wykonanych przez Skarżącego dla kontrahentów, WSA wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych, że w 2006 r. Skarżący świadczył na rzecz kontrahentów ze wschodu usługi remontowo-naprawcze za wynagrodzeniem oraz dokonywał sprzedaży materiałów, a kontrahenci każdorazowo dokonywali zapłaty za dokonane usługi, które nie były dokumentowane dowodami sprzedaży, tj. fakturami VAT. Skarżący nie kwestionuje zapisów zawartych w "zeszytach ukraińskich", ani faktu, że opisanym tam zdarzeniom gospodarczym nie towarzyszyły faktury, ani też zapisy w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wykonaniu usług wynikających z tych zeszytów towarzyszyło wynagrodzenie (według twierdzeń Skarżącego część usług była kompensowana z usługami marketingowymi, które kontrahenci wykonywali na jego rzecz), jaki charakter miały płatności dokonywane przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącego oraz kompletność materiału dowodowego. WSA zgodził się w tym względzie z ustaleniami organów, że treścią zdarzeń opisanych w zeszytach było odpłatne świadczenie usług, a kwoty z nich wynikające stanowiły przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu. Ustalenia te oparto na dowodach z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego oraz w ramach postępowania karnego, które nie potwierdziły twierdzeń Skarżącego. Skarżący nie przedstawił zaś w toku postępowania żadnych dowodów na to, że zostały zawarte porozumienia kompensacyjne, ani że zostały wykonane. Prawidłowe były zdaniem WSA ustalenia faktyczne dotyczące części i materiałów wykorzystywanych w naprawach zleconych przez kontrahentów Skarżącego. Twierdzenia o zakupie części pod zamówienia na giełdzie nie znalazły oparcia w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto nie były potwierdzone fakturami VAT. W zakresie zaniżenia przez Skarżącego przychodu o kwotę 974.620.71 zł poprzez wystawianie i ewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur sprzedaży w zaniżonych wartościach, WSA stwierdził, że materiał dowodowy, w szczególności zeszyt stanowiący ręczny rejestr wszystkich faktur wystawionych w 2006 r. dla kontrahentów, zeszyt zawierający zestawienie faktur wystawionych w 2006 r. dla P. oraz zlecenia produkcji, wskazuje, że Skarżący wystawił i zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury sprzedaży w zaniżonych wartościach. Materiał dowodowy potwierdza, że faktyczna wartość sprzedaży naczep winna wynosić 3.150.351,21 zł. Zatem kwota zaniżonej wartości sprzedaży naczep w wysokości 974.620,71 zł, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychody podlegające opodatkowaniu. W kwestii kosztów uzyskania przychodu, WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że niektórzy w ramach swoich obowiązków, wynikających z zatrudnienia w firmie B. na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy wyszczególnionych w zeszytach. Koszty wynagrodzeń pracowników były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń. Organ nie kwestionował również zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego przeznaczenie części opisanych wyżej środków pieniężnych, uznanych przez organ za niezaewidencjonowany przychód w roku 2006, na zakup materiałów/towarów innych niż wykazane w księgach rachunkowych, to zdaniem WSA nie było podstaw do zaliczenia nieokreślonych wydatków, tj. zakupów na giełdzie do kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe zastosowanie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów. By można było dokonać ich szacowania musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia towarów/materiałów. Poprzez szacowanie podstawy opodatkowania nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. WSA podzielił też stanowisko organów, że wystawione w 2006 r. przez S. na rzecz firmy Skarżącego faktury VAT z tytułu wykonania usług, zakupu towarów, materiałów i usług pozyskania klientów na zakup naczep są nierzetelne. Nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Wydatki w łącznej wysokości 1.064.972,00 zł, udokumentowane fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na zarzuty skargi WSA wyjaśnił m.in., że w sprawie tej brak jest odpowiedniej dokumentacji źródłowej potwierdzającej transakcje, która nie może być zastąpiona oświadczeniami strony, czy zeznaniami świadków. Zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Z art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organy podatkowe miały obowiązek dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zdaniem WSA zasadnie w niniejszej sprawie oddalono wnioski dowodowe, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa w obliczu regulacji art. 14 ust. 1 i art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W ocenie tego Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak również art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w celu uzupełnienia materiału dowodowego zwracał się do innych organów i załączył szereg materiałów dowodowych, dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz rozważył argumentację pełnomocnika przedstawioną w odwołaniu, jak również w pismach procesowych, dlatego bezpodstawny jest zarzut, że jego decyzja jest powieleniem twierdzeń organu pierwszej instancji. Co do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji pod kątem rachunkowym, WSA wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zatem zweryfikował prawidłowość dokonanego w tej decyzji wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Nie miał przy tym obowiązku ponownego powielania tych wyliczeń w zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 53a Ordynacji podatkowej, który w ocenie skarżącego winien znaleźć zastosowanie i winny zostać określone odsetki za zwłokę, co nie zostało dokonane. Bez jakiegokolwiek znaczenia, jeżeli chodzi o rozstrzyganie w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, pozostawał fakt, że sprecyzowane wobec Skarżącego zarzuty w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej dotyczą okresu od 2003 r. do września 2006 r. Chybione okazało się stanowisko Skarżącego, że za część roku podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i za ten okres winna być wydana decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę, a w pozostałej części roku podatkowego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi podstawę do uchylenia Skarżonej decyzji. Skoro bowiem okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to brak jest prawnych możliwości, aby doszło do przedawnienia zobowiązania za część tego roku podatkowego, np. za 3 miesiące. Co do niezastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że nie może on stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji prawidłowo określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Niewydanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. działa zresztą na korzyść Skarżącego. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 oraz art 134 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w całości, nieodniesienie się, lub jedynie pozorne odniesienie się do zarzutów Skarżącego i wydanie wyroku wybiórczego względem skargi i akt postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie niewyczerpującego oraz nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz oparcia rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez akceptację nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, względnie niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, choć przeprowadzenie tego postępowania było konieczne dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego w sprawie Skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów, których przedmiotem były kwestie mające kluczowe znaczenie dla sprawy, w szczególności charakter stosunków prawnych między Skarżącym, a jego zagranicznymi kontrahentami, które wcześniej w toku postępowania w żaden sposób nie zostały udowodnione, a miały istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie zebrania przez organ podatkowy niepełnego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oparcie na nim swojego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122 oraz art 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy (naruszenie zasady dwuinstancyjności) z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak naruszeń przepisów dotyczących postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, czego następstwem było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że nie występuje związek pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz M. B. za znalezienie klientów na zakup naczep, a konkretnym przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru; 2) art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie i przez to wadliwe ustalenie przychodu Skarżącego z uwagi na nieuwzględnienie i zupełne pominięcie rozmiaru kosztów jego uzyskania, jak również charakteru dokonywanych przez Skarżącego czynności; 3) art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zasadą in dubio pro tributario poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładnie zbadanie istotnych wątpliwości prawnych istniejących w sprawie, rozstrzygnięcie ich na korzyść organu podatkowego oraz pominięcie dyspozycji art. 53a Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu albo o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do dopuszczalności określenia przychodu Skarżącego na podstawie danych wynikających z tzw. zeszytów ukraińskich, bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na zakup części zamiennych do naprawy pojazdów, które Skarżący – jak twierdził – poniósł. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uzasadniono zbiorczo przez wskazanie, że wadliwe były ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez WSA, w zakresie danych wynikających z zeszytów ukraińskich, że całość kwot w nich wyszczególniona stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego WSA pominął podnoszoną przez niego okoliczność, że w każdym przypadku wartość części stanowi minimum 80% wartości całej kwoty wynikającej z zeszytów ukraińskich. W wielu przypadkach ogólna wartość części do samochodu równała się wartości należnej do zapłaty przez kontrahenta. W części przypadków Skarżący w ogóle nie pobierał wynagrodzenia za świadczone usługi, w części swoistym wynagrodzeniem za usługi było reklamowanie marki B. na rynkach wschodnich. Częściowo zakupywane były jedynie części – na cudzą rzecz i zlecenie – bez świadczenia jakichkolwiek usług. Podnoszono też kwestię pobierania jedynie ceny za wykorzystanie na potrzeby montażu części, które były przez Skarżącego lub przez jego pracowników nabywane w imieniu i na rzecz firm zagranicznych na giełdzie w S. bądź w innych miejscach. Kwot z zeszytów ukraińskich nie sposób traktować jako przychodu, bo były one wynikiem wzajemnych rozliczeń wydatków między Skarżącym a jego kontrahentami. Na tę okoliczność Skarżący wskazywał dowody w postaci zeznań świadków zza wschodniej granicy, których przesłuchania organ odwoławczy odmówił. Świadkowie ci posiadali wiadomości we wskazanym zakresie. W akceptacji takiego stanu rzeczy przez WSA Skarżący upatrywał naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 134, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. IV.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym względzie nie są zasadne. Punktem wyjścia do oceny tych zarzutów jest przepis prawa materialnego, który był podstawą orzekania przez organy podatkowe, a który stał się też podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12; orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii ciężaru dowodu w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, że spoczywa on na podatniku. Jak wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych, wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem. Zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ma przy tym nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; z 22 stycznia 2015 r., II FSK 322/13). Brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Te środki dowodowe muszą być jednak tego rodzaju, aby umożliwić ich weryfikację z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje się jedynie zeznania podatnika z uwagi na niemożność aprobaty sytuacji, w której wyłącznym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, byłyby zeznania osoby je ponoszącej. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 548/16 i powołane tam orzecznictwo). Podzielając te poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla dokonania oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło. Jeśli twierdzenia podatnika w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez podatnika zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznanej sprawie. Skarżący twierdził, że poniósł wydatki na zakup części (na giełdzie w S.) w zamian za świadczone na jego rzecz przez kontrahentów zagranicznych usługi marketingowe i promocyjne, mające polegać na przykład na zamieszczaniu reklam jego firmy na giełdach zagranicznych. Efektem tych działań było – jak twierdził Skarżący - zwiększenie sprzedaży produktów jego firmy na wschodzie. Forsowana przez Skarżącego teza nie znajduje jednak oparcia w materiale dowodowym w tym sensie, że nie przedstawił on żadnego dowodu na okoliczność udokumentowania zawarcia tego typu umów. Wydatki, które rzekomo poniósł w ramach zapłaty za te usługi (w postaci wydatków na nabycie części do montażu) i ich podstawa (usługi świadczone przez kontrahentów zagranicznych), nie były przy tym możliwe do weryfikacji za pomocą zeznań świadków, a zeznań Skarżącego nie można było uznać za wystarczające. Nieweryfikowalne było także twierdzenie o związku wydatku z przychodem (wzrost sprzedaży). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie, do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Prawo określone w art. 188 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w kontekście art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że zasadne jest takie żądanie przeprowadzenia dowodu, które "może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pod warunkiem, że dotyczy "okoliczności mających znaczenie dla sprawy", niestwierdzonych innym dowodem. Nie sposób uznać za takowe wniosku o przesłuchanie świadków zza wschodniej granicy na okoliczność wykonywania usług marketingowych w zamian za usługi świadczone przez Skarżącego, bo musiałoby to oznaczać aprobatę tych zeznań jako środka zastępczego dowodu w postaci dokumentów, które są niezbędne dla kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Dopuszczenie dowodu z tych zeznań mogłoby więc co najwyżej prowadzić do uprawdopodobnienia tylko, a nie udowodnienia, że usługę Skarżącemu wyświadczono, a on poniósł w związku z tym wydatki i jakie. Nie powinno to budzić najmniejszych wątpliwości w kontekście twierdzeń Skarżącego, który w skardze kasacyjnej przyznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy przesądzających o powyżej wskazanej kwestii. Nie doszło tym samym do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. WSA trafnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu na okoliczność sposobu współpracy, procedury rozliczeń, zamawiania części oraz wykonywania usług marketingowych. Za niezasadne należało więc uznać pozostające w zawiązku z tym zarzuty naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej przez aprobatę nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym oraz art. 127 Ordynacji podatkowej polegającego na rzekomym naruszeniu zasady dwuinstancyjności. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu należy zaznaczyć, samo powtórzenie w decyzji odwoławczej argumentów organu pierwszej instancji nie jest niczym niewłaściwym i nie może uchodzić za naruszenie zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela pogląd organu pierwszej instancji mając ku temu podstawy, co skutkuje utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie. WSA słusznie taki stan rzeczy zaakceptował i oceny tej nie zmienia fakt, że nie odniósł się do zarzutu Skarżącego w tym względzie. Niezasadny był zarzut rzekomego zignorowania przez WSA postanowienia dowodowego, które Skarżący zaskarżył w ramach skargi, domagając się rozstrzygnięcia na podstawie art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akty nie podlegające odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego mogą być kwestionowane w skardze na akt kończący postępowanie i wówczas ich kontrola ma charakter pośredni. Tak się stało w rozpoznanej sprawie, gdzie WSA poddał postanowienie dowodowe kontroli, tyle że jej skutek był negatywny dla Skarżącego, czemu WSA dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Za niezasadny należało uznać więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi konsekwencję wcześniejszych wywodów. IV.3. Nietrafny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, czego następstwem było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie zaaprobował odstąpienie od określenia przychodu Skarżącego w drodze oszacowania, słusznie eksponując niedopuszczalność domagania się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA nie ma podstaw prawnych do szacowania faktu poniesienia kosztu, organ podatkowy nie ma więc obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie ma charakter polemiczny i opiera się na twierdzeniu, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania wchodzi w grę wówczas, gdy organ dysponuje danymi pozwalającymi na określenie wszystkich elementów składających się na tę podstawę. Brak zatem danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyklucza, zdaniem Skarżącego, odstąpienie od szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, jako pozostającego w sprzeczności z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzącego do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadziC do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów. Powyższa ocena jest w pełni aktualna w odniesieniu do zarzutów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT wystawionych przez S. tytułem wydatków montażowych na naczepach, usług cięcia profilowania, wyginania blach do naczep oraz prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep. Faktury te stanowiły refaktury do faktur wystawionych przez firmę T. na rzecz S. oraz faktury wystawione przez S. miały dokumentować usługi świadczone przez nią bezpośrednio. Pierwsze z nich dotyczyły usług montażowych i cięcia blach, drugie – świadczenia usług marketingowych na rzecz B. w zakresie sprzedaży naczep. Jak wynika z wyjaśnień M. B., ogłaszał on na giełdzie w S., że są do sprzedaży naczepy. Klienci dzwonili do niego, a on kontaktował ich ze Skarżącym i z tego tytułu otrzymywał prowizję. WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane tymi fakturami z uwagi na niewykazanie związku pomiędzy wypłaconymi M. B. prowizjami a przychodem, z materiału dowodowego wynika bowiem, że nabywcy naczep nie korzystali z żadnych pośredników, a z ofertą firmy B. zapoznali się dzięki reklamom zamieszczonym na naczepach lub z prasy. Pozostałe faktury WSA uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej zarzucano, że ani WSA, ani organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że M. B. jako pośrednik zajmował się czymś na kształt tzw. marketingu szeptanego, zdobywając jedynie dane do potencjalnych klientów poszukujących towarów oferowanych przez B.. Stad też nabywcy naczep mogli nie wiedzieć, iż mają w istocie do czynienia z pośrednikiem, czy może raczej osobą zajmującą się pozyskiwaniem klientów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z lipca 2015 r., II FSK 1426/13 (CBOSA), gdzie podkreślono, że dysponując fakturami dotyczącymi usług niematerialnych (pośrednictwa sprzedaży), na podstawie których to faktur zaliczono do kosztów uzyskania wyszczególnione w nich kwoty, podatnik musi wykazać, że czynności w nich wymienione zostały rzeczywiście wykonane i służyły realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodu. W pełni też należy zaaprobować ocenę WSA, że faktury wystawione przez T. na rzecz S., a przez tego ostatniego na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na charakter usług, które rzekomo miały być świadczone przez podwykonawcę kontrahenta przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do Skarżącego. Nie mogły one zatem podlegać kwalifikacji jako faktury dokumentujące "wydatki poniesione", a tylko takie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z cytowanych zresztą przez autora skargi kasacyjnej zeznań świadków nie wynika pośrednictwo konkretnej osoby w tzw. marketingu szeptanym. Na marginesie dodać należy, że wyrokiem NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 121/15 prawomocnie zakończyła się sprawa M. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w której organy ustaliły, że wystawiał on faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, refakturując usługi, których w rzeczywistości nie nabył, udokumentowane fakturami wprowadzanymi do obrotu gospodarczego przez zorganizowaną grupę przestępczą. IV.4. Reasumując tę część rozważań należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przez WSA art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, nie doszło bowiem do oddalenia skargi w warunkach niekompletności akt sprawy, czy pominięcia istotnej części tych akt, a tylko wtedy zarzut art. 133 p.p.s.a. mógłby być zasadny, nie doszło też do naruszenia przez WSA obowiązku rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. IV.5. Uznanie niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Rzutuje to także na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty w znacznej części powielają zastrzeżenia co do poprawności ustaleń faktycznych, zamiast koncentrować się na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Odnosi się to w szczególności do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie występuje związek między prowizjami wypłaconymi M. B. a przychodem ze sprzedaży naczep, jak i art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. przez wadliwe ustalenie przychodu Skarżącego. Skoro organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykazał związku między przychodem a wydatkami tytułem prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep, nie mogły uznać – jak tego chce Skarżący – że wydatek ten stanowi koszt podatkowy. Podobnie, skoro prawidłowe były ustalenia co do wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów, nie sposób było przyjąć, że kwoty te koszty takie stanowią. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego należało znać za bezzasadne. IV.6. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zasadą in dubio pro tributario poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne zbadanie istotnych wątpliwości prawnych istniejących w sprawie, rozstrzygnięcie ich na korzyść organu podatkowego oraz pominięcie dyspozycji art. 53a Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem WSA w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie ma znaczenia objęcie postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej okresu od 2003 r. do września 2006 r. Skoro bowiem w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy jako rok kalendarzowy, to nie można uznać, jak chce Skarżący, aby tylko za część roku podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w pozostałej części doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dość przypomnieć, że zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa podatkowa, w tym przypadku u.p.d.o.f., nie stanowi zaś inaczej. Podzielić należy również stanowisko WSA co do niezastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wykracza zresztą poza ramy niniejszej sprawy dotyczącej jedynie wymiaru podatku dochodowego. Orzeczenie o odsetkach za zwłokę nie jest zaś jego obligatoryjną częścią. Decyzja co do wysokości odsetek za zwłokę jest pochodną decyzji wymiarowej. Nawet więc ewentualne naruszenie tego przepisu np. w decyzji odsetkowej, nie mogłoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji prawidłowo określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył WSA, niewydanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. działa zresztą na korzyść Skarżącego. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.