III SA/Wa 1365/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Oddala skargę D. O. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona"), w dniu 29 kwietnia 2009r. złożył zeznanie roczne PIT-36L, w którym rozliczył się wg stawki liniowej z osiągniętych w roku 2009 dochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r., wskazał, że w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "P." w zakresie sprzedaży nowych samochodów marki [...], sprzedaży usług serwisowych i części samochodowych. Organ kontroli stwierdził, m.in., następujące nieprawidłowości: - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych zakupu biletów "na przejazd" wg faktur VAT: nr [...]z dnia 5 lipca 2009r., nr [...]z dnia 6 sierpnia 2009r. zakwalifikowanych jako wydatek na "zakup paliwa"; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych roku 2009 not odsetkowych związanych z przychodami roku 2008; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury nr [...]z dna 30 stycznia 2009r. wystawionej przez firmę Pana A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo-Budowlane z uwagi na niewykonanie robót; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w w związku ze zwiększeniem wartości środków trwałych (poprzez niezasadne ujęcie kwot: wynikającej z faktury VAT [...]z dnia 29 grudnia 2009r. wystawionej przez firmę "S." M. S., wynikającej z faktury nr [...]z dnia 5 grudnia 2008r. wystawionej przez firmę A. M. Usługi Remontowo-Budowlane, wynikającej z faktury nr [...]z dnia 12 lutego 2009r. wystawionej przez firmę A. M. Usługi Remontowo-Budowlane, wynikającej z faktury nr [...]z dnia 27 lutego 2009r. wystawionej przez firmę A. M. Usługi Remontowo-Budowlane, wynikającej z duplikatu nr [...]z dnia 24 kwietnia 2009r. do faktury nr [...] z dnia 5 stycznia 2009r. wystawionej przez Agencję [...] " C." - które zostały ujęte w ewidencji śr. trwałych jako ulepszenie stacji dealerskiej). Organ kontroli, w dniu [...] sierpnia 2013r., sporządził protokół badania dokumentów źródłowych, ksiąg i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 za miesiące I - XII 2009r. Następnie Strona, działając na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214, ze zmianami, dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), do pisma z dnia 11 października 2013r., dołączyła korektę zeznania rocznego PIT - 36L za rok 2009, stwierdzając, że złożenie korekty jest wynikiem kontroli skarbowej. Zdaniem Strony, korekta dotyczyła zawyżenia przychodu tytułem mylnie zaksięgowanych faktur VAT-marża oraz zawyżenia kosztów podatkowych roku 2009r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2013r., określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał zarazem, że korekta zeznania CIT-8 za 2009 r. nie uwzględniała w całości ustaleń organu zawartych w protokole z dnia 20 sierpnia 2013r. Organ pierwszej instancji powołał się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju grzewczego; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na przejazd; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontu; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji. Strona, w odwołaniu z dnia 29 listopada 2013 r., zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, ust. 5 a oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zmianami, dalej "updof"); art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.749 z póź. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego, a także art. 120, 121, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2014r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2014r., określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. W uzasadnieniu stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na przejazd, remontu oraz z tytułu amortyzacji. Strona, w odwołaniu z 29 listopada 2014 r., zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów poprzez ich błędną interpretację lub nienależyte zastosowanie art. 22 ust. 1 updof, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz art. 120, 121, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). W ocenie Strony DUKS bezpodstawnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakup biletów na przejazdy pracowników oraz bezpodstawnie odmówił zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio i w postaci odpisów amortyzacyjnych) kosztów remontu i ulepszenia stacji dealerskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art.22 ust. 8, art. 30c ust. 1 i ust.2, art. 45 ust. 1a pkt 2 updof, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 215.080,00 zł. Jako przedmiot sporu wskazał: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków dotyczących zakupu usług remontowych i budowlanych od A. M. oraz wydatków zakwalifikowanych przez Stronę jako "zakup paliwa", a dotyczących zakupu biletów kolejowych związanych z przejazdem pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w badanym okresie, tj. 2009r., prowadząc działalność gospodarczą po nazwą "P.", zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury wystawione przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo - Budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyjaśnień składanych przez A. M. wynika, że faktury wystawiane przez niego (tj. nr [...]z 30 stycznia 2009 r., nr [...]z 12 lutego 2009 r. i nr [...]z dnia 27 lutego 2009r.) są "fikcyjne" oraz, że żadnych usług wymienionych na tych fakturach nigdy nie wykonywał, zarówno osobiście jak i przy pomocy kontrahentów (podwykonawców). A. M. oświadczył, iż nie zatrudniał pracowników. Nadto, jego urządzenia księgowe nie wykazują zakupu materiałów, które rzekomo miały być w ramach w/w usług zużyte. Stwierdził, iż nigdy nie był u D. O. w firmie w "P.". W procederze wystawiania faktur pośredniczył pracownik hurtowni budowlanej mieszczącej się w S.. Po ustaleniu wartości i treści faktur otrzymał gotowe do podpisu faktury. Za wystawienie powyższych faktur otrzymał wynagrodzenie "w granicach" ok. 10.000,00 zł jednorazowo. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2014 r., dotyczącej określenia Panu A. M. podatku od towarów i usług za grudzień 2008 uraz styczeń i luty 2009r. wynika, iż faktury VAT nr [...],[...]i [...]nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, prace wyszczególnione na tych fakturach nigdy nie zostały wykonane, a sam fakt wypisania fraktur miał na celu uzyskanie korzyści finansowych. Zaznaczył zarazem, że A. M., szczegółowo opisał mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur. Zarówno z przesłuchań Strony jak i z ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. jednoznacznie wynika, iż usługi wynikające ze spornych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach, jako wystawca, tj. A. M.. Przy czym treść zeznań A. M. wynikająca z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy przez organ kontroli postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. w zakresie faktur wystawianych Stronie jest spójna z wyjaśnieniami składanymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u A. M. w dniu[...]czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdują się przesłane przez Stronę umowy o wykonanie usług remontowych zawarte pomiędzy Stroną a A. M. w dniach 1 lipca 2008r. i 15 listopada 2008r. Zaznaczył, że analiza tych umów oraz spornych faktur wskazuje na znaczące rozbieżności, dotyczące wartości usług, przedmiotu usług i czasu ich wykonania. Przy czym zeznania Wykonawcy złożone zarówno w przedmiotowym postępowaniu jak i przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. oraz na Komendzie Miejskiej Policji w S. dowodzą, iż spornych robót w rzeczywistości nie wykona. Natomiast Pan O., w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 19 sierpnia 2014r. m.in. na okoliczność wykonania robót, wielokrotnie zasłaniała się niepamięcią. Natomiast z zeznań składanych przez A. M. w dniu 10 lutego 2014r. dotyczących prowadzonej przez niego działalności wynika, iż wykonywał prace samodzielnie, z pomocą rodziny lub zatrudnianych pracowników. Złożone w toku postępowania zdjęcia obrazujące, w ocenie Strony, zasadność wykonania spornych robót również nie stanowią wiarygodnego dowodu na wykonanie tychże prac przez A. M., ponieważ część zdjęć jest niedatowana, natomiast pozostałe zdjęcia noszą "nieaktualne" daty 21 sierpnia 2006r. i 5 lutego 2007r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że ze składanych przez Skarżącego wyjaśnień wynika, że zapłata za roboty następowała po rozliczeniu prac, ewentualnie zapłata następowała wcześniej z uwagi na konieczność zakupu materiałów lub zapłaty pracownikom. Pozostaje to w sprzeczności z treścią faktur nr [...]i [...], z których wynika jednoznacznie, że w cenie usługi pozostawał także zakup materiałów. Zdaniem organu podatkowego, zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Strony o rzeczywistym (zaistniałym) obrocie w sytuacji, kiedy to Strona nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Nadto, w badanym okresie, za który wystawiono sporne faktury, A. M. nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował towarów niezbędnych do wykonania robót wynikających z tychże faktur. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie zostały ustalone z uwzględnieniem oceny dowodów w ich całokształcie, wzajemnych ich relacji i zależności. Z uwagi na powyższe okoliczności brak jest podstaw do uznania wydatków wynikających z faktury wystawionej przez A. M. nr [...]jako bezpośredniego kosztu podatkowego na podstawie art. 22 ust.1 updof oraz wydatków wynikających z faktur nr [...],[...]i [...]jako kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust.8 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgromadzone w sprawie środki dowodowe oraz ich obiektywna ocena nie potwierdzają, że okoliczności dotyczące powstania przedmiotowych wydatków faktycznie miały miejsce, tj. że A. M. wykonał sporne roboty na rzecz Strony. Dlatego wydatki z faktur wystawionych przez A. M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof i art. 22 ust.8 updof. Nadto organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w badanym okresie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur VAT nr [...]z dnia 5 lipca 2009r. wystawionej przez kasę nr [...] P. S.A., stacja W. G. (opłacona kartą kredytową) oraz nr [...]z dnia 6 sierpnia 2009r., wystawionej przez kasę nr [...] P. S.A., stacja W. C. (opłacona gotówką). Powyższe wydatki zostały przez Stronę zakwalifikowane jako "zakup paliwa". Z wyjaśnień składanych przez Stronę w toku postępowania wynika, iż w/w wydatki poniesiono w związku z podróżą powrotną pracowników dostarczających samochody do klienta. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli nie stwierdził w tym zakresie żadnych dokumentów związanych z w/w fakturami w postaci poleceń wyjazdu, delegacji, biletów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury te nie dowodzą odbywania podróży przez pracowników Strony, ponieważ nie są opisane, brak jest jakichkolwiek adnotacji i opisów związanych z tymi wydatkami. W konsekwencji nie wiadomo przez kogo, w czyim imieniu, na jakiej podstawie i w jakim celu udokumentowane nimi wydatki były poniesione. Tym samym sporne wydatki nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na dokonanie oceny ich związku z osiągniętymi przez Stronę przychodami w kontekście art. 22 ust.1 updof. Organ odwoławczy uznał zarazem zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących zakupu usług monitoringu i w związku z powyższym zaliczył do kosztów podatkowych wydatek (wynikający z faktury) poniesiony przez Skarżącego na usługi monitoringu świadczone przez Agencję "C.". Ponadto organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przywołaniem i zastosowaniem w wydanym rozstrzygnięciu właściwych przepisów prawa. Fakt, iż przyjęte w skarżonej decyzji rozstrzygnięcie nie spełnia oczekiwań Strony, nie świadczy o naruszeniu zasady praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza zeznaniami świadków i Strony, które mają istotne znaczenie dla sprawy, dokonano innych ustaleń, tj. przeprowadzono czynności sprawdzające u M. S. i A. M. w zakresie rzekomo wykonywanych robót, dokonano ustaleń w zakresie dokonywania płatności, dokonano analizy dokumentów złożonych w toku postępowania. Dopiero całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadził do wniosku, iż faktury wystawione przez A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaakcentował, że Strona w postępowaniu podatkowym nie powinna być bowiem bierna, lecz powinna współdziałać z organem podatkowym, aby uniknąć ewentualnie negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności gdy dowody te lub wiedzę co do istotnych okoliczności stanu faktycznego posiada Strona. Stąd brak jest też w sprawie naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie organ kontroli dokonał wyczerpującej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji granicy tej nie przekroczył i nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w powyżej przytoczonym przepisie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania A. M. i jego konfrontacji ze Stroną wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie wzywał A. M. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka, lecz świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Zadzwonił i zaproponował stawienie się w dniu 21 sierpnia 2014r., w którym to dniu również nie przybył do organu. Dlatego DUKS włączył do akt postępowania trzy protokoły przesłuchania A. M. i uzyskał dodatkowe informacje w zakresie wykonania spornych robót budowlanych, które ocenił i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015 r., ponawiając zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 updof, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, 121, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do zarzutów dotyczących zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków na przejazdy, Strona uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej konstatacji, że sporne wydatki dotyczyły podróży służbowych (tj. podróży realizowanych na podstawie tzw. delegacji/polecenia wyjazdu służbowego). Konkluzja ta nie wynika ani z zeznań Strony, ani z dokumentów zebranych w toku postępowania. Skarżący udzielił wyjaśnień, że sporne faktury dokumentują zakup biletów kolejowych i przedstawił dodatkową korespondencję z przewoźnikiem dowodzącą, że przedmiotem zakupu były bilety miesięczne na przewozy kolejowe. Celem zakupu biletów było umożliwienie należytego wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych. Realizacja obowiązków służbowych wymagała odbywania podróży na trasie W.-S.. Z uwagi na to, że pracownik nie został wyposażony ani w samochód służbowy, ani też nie posiadał samochodu prywatnego, za pomocą którego mógłby realizować swoje obowiązki, Skarżący dokonał zakupu biletów miesięcznych. Formalne wystawienie delegacji służbowych nie powinno być podstawą do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów racjonalnie poniesionego i prawidłowo udokumentowanego wydatku. Obowiązki osób zajmujących się sprzedażą samochodów obejmowały nie tylko dostawy samych samochodów, ale - najczęściej - dojazdy do klienta, rozmowy handlowe, prezentację oferty, negocjacje, itp. - na tego typu działalność nie jest możliwe przedstawienie dowodów, których domaga się Dyrektor Izby Skarbowej, np. zakupu paliwa. Odnosząc się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. M. Strona wskazała, że organy obu instancji w uzasadnieniu w głównej mierze posługują się zeznaniami A. M., a zeznaniom Skarżącego i przedstawionym przez niego dokumentom - bez podania przyczyny - odmawiają wiarygodności. W szczególności, z jednej strony organ pierwszej instancji posłużył się zeznaniami A. M., którego nie przesłuchał bezpośrednio w ramach postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącego, natomiast – z drugiej strony - dysponuje: zeznaniami D. O., dokumentami dwóch umów zawartych między D. O. i A. M., pokwitowaniami odbioru gotówki za wykonane prace przez A. M., zdjęciami stanu sprzed wykonania robót remontowych oraz możliwością oględzin obiektu, w którym prace zostały przeprowadzone, in., zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzają, że A. M. w sposób profesjonalny świadczył w 2009 roku usługi remontowo-budowlane, którym to dowodom odmawia wiarygodności. Zdaniem Skarżącego, wiarygodność A. M. budzi wątpliwości z uwagi na niespójności jego zeznań, które to niespójności Skarżący wyliczył. Zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniach decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego organy dały wiarę zeznaniom A. M., który "przyznaje się" do realizacji wszystkich innych usług, poza usługami zrealizowanymi na rzecz Strony. Skarżący, odnosząc się do faktu zawarcia i wykonania umów zwrócił uwagę na to, że: przedstawił pisemne dowody zawarcia umów i pokwitowania odbioru gotówki, których prawdziwość nie została skutecznie zakwestionowana; ani forma zawarcia umów ani to, kto je wypisywał, ani to, kto je dostarczał itp. nie ma najmniejszego znaczenia z punktu widzenia skuteczności zawarcia transakcji (transakcja byłaby rów nie skuteczna, gdyby realizowano ją na podstawie ustnie zawartej umowy). Zdaniem Strony, niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że prace budowlane nie zostały w ogóle wykonane, ponieważ pomiędzy stanem nieruchomości wykazanym na zdjęciach a stanem nieruchomości aktualnym w 2009 roku istnieje zasadnicza jakościowa różnica (co potwierdza chociażby to, że ze stacji dealerskiej można było korzystać w sposób pełny i bezpieczny dla zdrowia i życia) i to ta różnica stanowi, że nie można mówić o nierzeczywistych usługach budowlano- remontowych. Poza zeznaniem A. M. złożonym w celu minimalizacji sankcji (że nie wykonał prac), organy nie wykazały w żaden inny sposób, iż zafakturowane prace nie zostały wykonane. W ocenie Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający, aby obciążać go konsekwencjami nierzetelności kontrahenta i - w konsekwencji - odmówić prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub przez odpisy amortyzacyjne). Strona, zarzucając niekompletność zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału, wskazuje, że zaniechano przeprowadzenia postępowania np. w zakresie ustalenia, że prace objęte spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane na rzecz Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W tym zakresie należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązało powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a w szczególności dotyczący zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków dotyczących zakupu usług remontowych i budowlanych od A. M. oraz wydatków zakwalifikowanych przez Stronę jako "zakup paliwa", a dotyczących zakupu biletów kolejowych związanych z przejazdem pracowników. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. W ocenie organów podatkowych Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Arkadiusza Marciniaka, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz wydatki, dotyczące zakupu biletów kolejowych, które nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na dokonanie oceny ich związku z osiągniętymi przez Stronę przychodami w kontekście art. 22 ust.1 updof. Skarżący natomiast zarzucał organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważenia wymaga, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 482/15 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ocenę postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe wobec Skarżącego zawartą w tym wyroku. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy podmiot (A. M.), którego faktury zostały przez Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, rzeczywiście wykonał prace ujęte w tych fakturach. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy orzekające w sposób wybiórczy traktowały materiał dowodowy, pomijając dowody świadczące na korzyść Skarżącego. Organy podatkowe mogły odwołać się do materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, odzwierciedlonych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2014 r. Działanie takie jest uprawnione w świetle art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej zaś sprawie posłużenie się protokołami zeznań złożonych przez A. M. jako strony w postępowaniu podatkowym oraz jako świadka w postępowaniu karnym, było uzasadnione także z tego względu, że czterokrotnie wzywany, nie stawił się on na przesłuchanie. Zaznaczyć należy, że w firmie A. M. przeprowadzono czynności sprawdzające, udokumentowane protokołem z 17 czerwca 2013 r., w którym odnotowano jego wyjaśnienia dotyczące wystawienia faktur na rzecz Skarżącego w 2009 r., z których to wyjaśnień iż faktury te są "zupełną fikcją" oraz że nie wykonywał on na rzecz Skarżącego żadnych prac, ani osobiście ani przez podwykonawców lub pracowników. Wyjaśnienia o niewykonaniu prac ujętych w spornych fakturach A. M. konsekwentnie podtrzymywał składając zeznania jako strona w dniach 2 i 19 lutego 2014 r. oraz jako świadek w dniu 25 czerwca 2014 r. Wynikało zaś z nich, że zgodził się na wystawienie pustych faktur zagadnięty przez mężczyznę w hurtowni, w której robił zakupy do działalności gospodarczej. W trakcie późniejszego spotkania A.M. podpisał i opieczętował gotowe faktury, w których usługi były już wpisane. Uzgodniono z nim natomiast w przybliżeniu datę faktur i kwoty, na jakie opiewały. A.M. podał także numery faktur (przypadkowe). Przesłuchany jako świadek w dniu 25 czerwca 2014 r. A. M. wyjaśnił również powody, dla których zgodził się wystawić puste faktury na rzecz Skarżącego. Stwierdził, iż podpisując te faktury i przyjmując pieniądze wiedział, że "to nie do końca jest legalne. Byłem jednak wtedy w bardzo trudnej sytuacji finansowej, miałem duże długi. Z tego powodu zgodziłem się na ten układ i podpisanie faktur na usługi, których faktycznie nie wykonałem." Koresponduje to z okolicznością, że za wystawienie faktur w 2009 r. A. M. jednorazowo otrzymał kwotę około 10.000 zł. Skarżący podnosi rozbieżność w wyjaśnieniach A. M. dotyczących wynagrodzenia otrzymanego za wystawienie faktur. Raz bowiem twierdził, że było to około 10.000 zł, a innym razem "dorzucił" jeszcze 5.000 zł. Wbrew twierdzeniem Skarżącego, wyjaśnienia A. M. nie są rozbieżne, a uzupełniają się. Przesłuchany dnia 10 lutego 2014 r. A. M. zeznał, że za wypisanie wszystkich 3 faktur otrzymał ok. 10.000 zł. Chodziło tu jednak o faktury wystawione w 2009 r. Natomiast 19 lutego 2014 r. A. M. podał kwotę 5.000 zł jako otrzymaną za wystawienie faktury nr 66/08 z 5 grudnia 2008 r., którą wyraźnie przy tym odróżnił od powyższych 3 faktur. Skarżący, który powołuje się na podpisane przez A. M. potwierdzenia odbioru gotówki, pomija okoliczność, że dotyczą one kwot takich samych, jak wskazane w umowach z 1 lipca i z 15 listopada 2008 r. Tymczasem sporne faktury opiewały na znacznie wyższe kwoty. Słusznie organy podatkowe uznały, iż okoliczność ta podważa wiarygodność wyjaśnień Skarżącego. Tym bardziej, że – jak stwierdzono – istniała również rozbieżność między pracami wskazanymi w tych umowach oraz usługami opisanymi w zakwestionowanych fakturach. Skarżący twierdzi, że zapłacił A. M. kwoty uwidocznione w potwierdzeniach odbioru gotówki, uwzględniając wcześniejsze wpłaty częściowe. Brak jest jednak pokwitowań odbioru wpłat częściowych. Ponadto wpłat takich nie przewidywały przedłożone przez Skarżącego umowy. Sąd nie dopatrzył się również rozbieżności, podważających wiarygodność zeznań A. M., w okoliczności, iż twierdził on, że nie wykonał spornych usług ani sam, ani przez podwykonawców, ani przy pomocy pracowników (nie zatrudniał ich), choć w zeznaniach dotyczących usług na rzecz innych podmiotów zeznał, iż korzystał z pomocy innych osób (ojciec, brat, kuzyn podwykonawcy). Zeznając o usługach ujętych w spornych fakturach A. M. podkreślał, że w żaden sposób usług tych nie wykonał i nie wykonały ich inne osoby w jego imieniu – podkreślał fikcyjność tych konkretnych faktur. Wystawienie pustych faktur na rzecz Skarżącego nie oznacza jednak, że cała działalność A. M. była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania takich faktur. Wskazując osoby współpracujące z nim przy wykonaniu usług na rzecz innych podatników A. M. opisywał faktycznie zrealizowane prace. Skarżący odwołuje się również do kwestii zakupu materiałów na potrzeby wykonania spornych usług, wskazując iż z zeznań A. M. wynika, że standardowo w ramach realizowanych usług dokonywał on zakupów materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu. Jednakże przeczy sam sobie Skarżący twierdząc z jednej strony, że wypłacał kwoty zaliczkowe potrzebne na materiały lub pracowników, z drugiej zaś zaznaczając w umowach, że będzie sam dostarczał materiały. Nie mogły być skuteczne próby podważenia wiarygodności twierdzeń A. M. o wystawieniu spornych faktur w zmian za wynagrodzenie sprowadzające się do kwestionowania powodów, dla których nie uwzględnił on tych faktur w swojej dokumentacji (wystawił faktury w jednym, czy w dwóch egzemplarzach) oraz podniesionego przez A. M. braku umiejętności wykonania prac ujętych w fakturach, np. demontażu i montażu urządzeń diagnostycznych (Skarżący twierdził, że chodziło o ich proste odkręcenie od podłogi), a także intencji A. M., który zaprzeczył wykonaniu prac jedynie na rzecz Skarżącego (znacząca wartość prac i próba uniknięcia podatku dochodowego). W gruncie rzeczy argumentacja Skarżącego koncentruje się na kwestionowaniu twierdzeń i ustaleń organów podatkowych, nie zaś na przedłożeniu dowodów, które faktycznie mogłyby podważyć wiarygodność zeznań A. M.. Posiadane przez niego umowy z 2008 r. oraz potwierdzenia odbioru gotówki nie są zgodne z fakturami, które przyjął za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Zamiast w sposób wiarygodny wyjaśnić te rozbieżności, Skarżący poszukuje rozbieżności w wyjaśnieniach kontrahenta i argumentacji organów podatkowych. Twierdzi, że w kontaktach z A. M. współpracował z nim, jako pełnomocnik, nieżyjący już teść, stąd jego nieznajomość niektórych szczegółów dotyczących tych kontaktów. Jednakże niewiedza Skarżącego nie dotyczy jedynie szczegółów. Nie sposób przyjąć, że nie miałby on wpływu na treść umów, zakres wykonywanych prac albo nie wiedział, czy rozmawia z kontrahentem (będącym przecież osobą fizyczną) oraz komu wypłaca pieniądze. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, że prace remontowe dotyczące należącego do niego obiektu zostały wykonane. Stoją natomiast na stanowisku, zdaniem Sądu całkowicie uprawnionym, że żadnych prac na rzecz Skarżącego nie wykonał A. M., ani też jakakolwiek inna osoba działająca w jego imieniu. Relacja Skarżącego z A. M. sprowadzała się do tego, że A. M. wystawiał faktury tytułem prac, których nie wykonywał, a Skarżący płacił mu za samo wystawienie tych faktur. Faktycznego wykonania usług przez A. M. nie dowodzi również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dysponował środkami na opłacenie spornych faktur. Posiadanie pieniędzy nie dowodzi nawet wydatkowania ich w określony sposób. Reasumując, Sąd uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia ujęcia przez Skarżącego w kosztach podatkowych pozycji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. W uzasadnieniu prawnym przywołane zostały właściwe przepisy podatkowe, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast uzasadnienie faktyczne oparte zostało na ustaleniach faktycznych, będących wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykładnię przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle przywołanych w decyzji przepisów, obowiązującego prawa. Organ odwoławczy w przyjętym rozstrzygnięciu wskazał Skarżącemu przesłanki, którymi się kierował, wydając decyzję o określonej treści. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Odnosząc się do zasadności stanowiska Dyrektora izby Skarbowej odnośnie do zaliczenia zakwestionowanych wydatków dotyczących faktur wystawionych przez A.M. do kosztów uzyskania przychodów, Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 22 updof nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej tut. Sąd uznał, iż organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że faktury wystawione przez A. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów. W tej sytuacji zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof należy uznać za niezasadny. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków zakwalifikowanych przez Stronę jako "zakup paliwa", a dotyczących zakupu biletów kolejowych związanych z przejazdem pracowników Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te nie zostały opisane, brak jest jakichkolwiek adnotacji i opisów związanych z tymi wydatkami. W konsekwencji rację należało przyznać organom podatkowym, które twierdziły, że wobec powyższego nie wiadomo przez kogo, w czyim imieniu, na jakiej podstawie i w jakim celu udokumentowane nimi wydatki były poniesione. A zatem wydatki te nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na dokonanie oceny ich związku z osiągniętymi przez Stronę przychodami w kontekście art. 22 ust.1 updof. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze, a Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę