III SA/Wa 482/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – D. O. , wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, listopad i grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lutego oraz od kwietnia do października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny (decyzja z [...] lutego 2014 r.). Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za marzec i grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2009 r. Skarżący, pod firmą P. , jako autoryzowany dealer samochodów marki "[...] ", prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była sprzedaż nowych samochodów, usług serwisowych i części samochodowych, a ponadto sprzedaż samochodów używanych oraz sprzedaż napojów, jako działalność uboczna. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Ustalono, że paragony fiskalne nie były wydawane nabywcy i drukowano je z datą późniejszą niż data faktycznej sprzedaży, paragony zawierają zapis "anulowany" w sytuacji, gdy sprzedaż faktycznie nastąpiła, raporty dobowe obejmowały bliżej nieokreślony okres, istniały rozbieżności między sprzedażą wynikającą z raportów dobowych i z paragonów. Sprzedaż napojów, jaka odbywała się sukcesywnie w ciągu roku, udokumentowano dwoma paragonami wystawionymi [...] grudnia 2009 r. Skarżący nie wyjaśnił tych nieprawidłowości. Ustalono, że w deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał sprzedaż trzech samochodów używanych (kupionych na podstawie umów) jako dostawę towarów i usług w kraju, zwolnioną od podatku. Zgodnie zaś z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", podstawą opodatkowania towarów używanych jest marża. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w trakcie 2009 r. Skarżący nie wykazywał sprzedaży napojów stanowiących towar handlowy (sporządził dwa paragony [...] .12.2009 r.). Sprzedaż tę rozliczono zatem szacunkowo (w stawce 7% i 22 %) w oparciu o stwierdzoną marżę (maksymalna wynosiła 8,1%) oraz ilości zakupu napojów udokumentowane fakturami. Brak jest podstaw do przyjęcia marży w innej wysokości, ponieważ Skarżący w ciągu roku w ogóle nie wykazywał sprzedaży napojów przy sukcesywnym ich zakupie, a ww. paragony fiskalne są dokumentami zbiorczymi. Zdaniem Dyrektora UKS, skoro oszacowane wartości stanowią kwotę [...] zł przy wykazanych obrotach netto ze sprzedaży towarów i usług [...] zł, stosowanie jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, byłoby nieuzasadnione z punktu ekonomiki postępowania kontrolnego, a prowadziłoby do szacunków w kwotach zbliżonych lub identycznych. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że część napojów otrzymał od dostawcy nieodpłatnie (gratisy) oraz że część napojów rozdał nieodpłatnie pracownikom i klientom. Dyrektor UKS uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które nie służą działalności gospodarczej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. podwójnie zaksięgowane wydatki na zakup kina domowego i aparatu fotograficznego oraz wykonanie i zamieszczenie ogłoszenia informacyjnego, a także wydatki poniesione na cele osobiste Skarżącego (wywóz odpadów budowlanych). Prawidłowości tych ustaleń Skarżący nie kwestionował. Zdaniem Organu kontroli skarbowej, Skarżący niezasadnie odliczył również podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany w fakturze nr [...] z [...] .12.2009 r. wystawionej przez firmę S. tytułem modernizacji instalacji hydraulicznej i centralnego ogrzewania w salonie P. wyjaśnił, że jest to faktura fikcyjna i żadna z usług nie została wykonana. Za wystawienie faktury otrzymał od Skarżącego w gotówce równowartość podatku. Ze strony M. S. była to koleżeńska przysługa w zamian za pracę obiecaną mu na przyszłość. Skarżący nie kwestionował fikcyjności tych usług. Dyrektor UKS zakwestionował także prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach nr [...] z [...] .01.2009 r., nr [...] z [...] .02.2009 r., nr [...] z [...] .02.2009 r. i nr [...] z [...] .12.2008 r. wystawionych przez firmę Usługi [...] tytułem prac remontowo budowlanych (generalnie rzecz ujmując). Ustalono, że A. M. nie ujął tych faktur w dokumentacji księgowej oraz w deklaracjach VAT-7 i w zeznaniu PIT-36L. Przyznał, że usług wymienionych w tych fakturach nie wykonał ani osobiście, ani przy pomocy podwykonawców (pracowników nie zatrudniał). Byłby w stanie wymienić posadzkę, ale nie wykonać demontaż i montaż urządzeń diagnostycznych – nie zna się na tym. A.M. stwierdził, że w P. nigdy nie był i nie wie w jaki sposób faktury dotarły do Skarżącego. Za wystawienie faktur otrzymał wynagrodzenie "w granicach" 10.000 zł od osoby, z którą ustalał ich wypisanie. Faktury te kreślił jako zupełną fikcję. Ponieważ A. M. 4-krotnie nie stawił się na wezwania, jako dowód włączono do akt skierowaną do niego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2014 r. (określającą kwoty z zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające ze spornych faktur), protokół kontroli podatkowej oraz protokoły przesłuchania go w charakterze strony i świadka. Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego złożonym w charakterze strony podnosząc ich niejednoznaczność, wynikającą ze stwierdzeń takich, jak "nie pamiętam", "wydaje mi się", "mogło to być", a także brak jednoznacznego stwierdzenia, że osobą, która podpisała umowy i odebrała pieniądze był A.M. . Przedłożone przez Skarżącego zdjęcia, mające poświadczać stan nieruchomości sprzed remontu i zasadność przeprowadzonych prac, są wątpliwe oraz odbiegają od charakteru i zakresu wynikającego z umów i faktur. Nie potwierdzają skali usterek, za usunięcie których Skarżący zapłacił" 203.130 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez M. S. oraz A. M. są dokumentami nieprawidłowymi pod względem merytorycznym – są to tzw. puste faktury. Nie odzwierciedlają one stanu faktycznego i nie dokumentują żadnych transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur. W ocenie Dyrektora UKS, w świetle materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącego niespójnych i nie potwierdzających treści faktur i umów, Skarżący mógł i powinien przewidzieć konsekwencje posługiwania się pustymi fakturami oraz skutki podatkowe takiego zachowania. Działanie Skarżącego było świadome i zamierzone. Ewidencje prowadzone Skarżącego na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług Organ pierwszej instancji uznał więc za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego (art. 193 Ordynacji podatkowej). Dyrektor UKS wyjaśnił, że na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. W odniesieniu do tych miesięcy z uwzględnieniem zakresu korekt, wydano wynik kontroli. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub orzeczenie, co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie: art. 7 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 i ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 tej ustawy w zw. z art. 31 u.k.s. Skarżący uważał, iż Organ pierwszej instancji bezpodstawnie naliczył podatek należny z tytułu sprzedaży napojów oraz zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M. . Nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego co do wysokości obrotu ze sprzedaży napojów poprzez nieprawidłowe co do metodologii ustalenia i wysokości, przyjęcie jednolitej (najwyższej) marży, skutkowało zawyżeniem kwoty oszacowanego podatku należnego. Nie uwzględniono, iż część napojów została wydana nieodpłatnie pracownikom i klientom, co jest czynnością bezspornie związana z działalnością Skarżącego. Z uwagi na wartość napojów (poniżej 10.00 zł za sztukę) nieodpłatne wydanie napoju może być kwalifikowane jako wydanie prezentu o małej wartości, które nie wymaga prowadzenia ewidencji obdarowanych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że w momencie zakupu nie mógł przewidzieć, czy dany napój zostanie wydany pracownikowi lub klientowi, czy też zostanie sprzedany. W opinii Skarżącego bezzasadnie odmówiono wiarygodności jego zeznaniom, a posłużono się budzącymi wątpliwości zeznaniami A. M. i przedstawionym przez niego dokumentom. Skarżący podał przykłady niespójności zeznań A. M. . Podniósł, iż części ustaleń z A. M. dokonywał jego nieżyjący już teść. Dyrektor UKS zaniechał jednakże dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym obszarze i bezkrytycznie przyjął wersję A. M. . Skarżący podkreślił, że przedstawił pisemne dowody zawarcia umów i pokwitowania odbioru gotówki, których prawdziwość nie została skutecznie zakwestionowana. Z punktu widzenia skuteczności zawarcia transakcji nie ma znaczenia forma zawarcia umów, ani to, kto je wypisywał i dostarczał. Wyjaśnieniem braku wiedzy Skarżącego o szczegółach kontaktów z A. M. może być okoliczność, że przy realizacji spornych transakcji współpracował ze swoim teściem, działającym jako pełnomocnik. Materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. M. , Skarżący miał jakiekolwiek podstawy, aby sądzić, że są to puste faktury, ponieważ należycie zweryfikował kontrahenta (zawarto z nim umowy w części pisemne, sprawdzono status czynnego podatnika VAT). Ponadto A. M. wykonał usługi a Skarżący za nie zapłacił. W przekonaniu Skarżącego potwierdza to, że w chwili realizacji transakcji wykazał się maksymalną ostrożnością i nie działał z zamiarem posługiwania się pustymi fakturami. Obciążenie Skarżącego konsekwencjami nierzetelności kontrahenta narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, iż nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że A. M. dopuścił się nieprawidłowości na gruncie przepisów prawa podatkowego Organ pierwszej instancji nie zakwestionował wykonania usług remontowych i budowlano-montażowych oraz uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur, a także faktu, że A. M. jest podmiotem zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej i dla celów podatkowych. Posiadana przez Skarżącego dokumentacja dowodzi, że A. M. zeznał nieprawdę twierdząc, iż nigdy nie poznał Skarżącego i otrzymał zapłatę w wysokości kwoty podatku. Skarżący ma pokwitowanie odbioru w gotówce całej kwoty wynikającej z umowy, a przy tym środki wydane na opłacenie spornych faktur znajdują pokrycie w majątku Skarżącego. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zgodził się z Organem pierwszej instancji, iż dowody i okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym potwierdzają jednoznacznie, że napoje stanowiły towar handlowy Skarżącego. Jedynymi dowodami dokumentującymi ich sprzedaż były dwa paragony wystawione [...] grudnia 2009 r. na łączną kwotę 2.580,59 zł netto. Skoro zatem w trakcie 2009 r. Skarżący nie wykazał sprzedaży napojów uzasadnione było określenie tej sprzedaży w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy potwierdził zasadność odstąpienia od metod szacowania określonych w § 3 tegoż artykułu z uwagi na okoliczności podane przez Dyrektora UKS. Szacowania dokonano w oparciu o ilości wynikające wyłącznie z dokumentów źródłowych okazanych do kontroli, tj. faktur dokumentujących zakupy i paragonów z [...] grudnia 2009 r. Odnosząc się do zastosowanej przy szacowaniu marży 8,1% Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest to marża stosowana przez Skarżącego. Była to wprawdzie marża najwyższa ze zidentyfikowanych, ale przy nierzetelnie prowadzonym magazynie i nierzetelnie wykazanej sprzedaży oraz sukcesywnych zakupach, nie można wykluczyć występowania marży wyższej. Twierdzenie Skarżącego, że nieodpłatnie wydawał napoje jako prezenty małej wartości jest gołosłowne i nie zostało potwierdzone żadnym dowodem. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M. , jako że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Powołując się na orzecznictwo oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. , Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż nie można za prawidłowe uznać faktur, w których wykazano zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Zaznaczył, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie ("TSUE") organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że prawo to jest wykorzystywane w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling,; a także z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David oraz w sprawie Bonik). Organ pierwszej instancji mógł powołać się na materiał dowodowy i ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. i skierowanej do niego decyzji. Dowody te potwierdzają fikcyjność zakwestionowanych transakcji. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2014 r. wynika, że prace wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nigdy nie zostały wykonane, a sam fakt wypisania faktur miał na celu uzyskanie korzyści finansowych. Pouczony o odpowiedzialności karnej, A. M. w każdym zeznaniu przedstawił spójny i wyczerpujący obraz mechanizmu działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur. Wyjaśnił, że zapytany przy okazji zakupów w hurtowni, zgodził się wystawić puste faktury za wynagrodzeniem, które wyniosło ok. 10.000 zł. Podpisał zaś gotowe przeniesione mu faktury. A. M. podkreślał, iż nie wykonywał usług na rzecz firmy Skarżącego. Wykonania spornych usług przez wystawcę faktur nie dowodzą również wyjaśnienia Skarżącego. Nie jest on pewien, czy osoba z którą podpisał umowy o wykonanie prac (ich zakres jest inny niż wskazany w fakturach) to A. M.. Umowy dostał gotowe do podpisu i wydaje się mu, że widział się z A. M. , ale go nie legitymował. Prace wykonywali mężczyźni, których nazwisk nie znał, ale wydaje mu się, że wśród tych osób nie było A. M. . W wielu kwestiach Skarżący zasłania się niepamięcią. Według niego gotówkę odbierał A. M. , ale nie pamięta, czy potwierdzenie odbioru gotówki podpisane było w jego obecności. Wypłacał tej osobie kwoty takie wskazane w potwierdzeniu odbioru, uwzględniając wypłaty częściowe, a przekazanie gotówki nastąpiło u niego w firmie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość brutto usług wynikająca z umowy z [...] lipca 2008 r. wynosiła 36.844 zł, a wynikająca z umowy z [...] listopada 2008 r. – 61.000 zł. Natomiast wartość brutto robót ujętych fakturach wyniosła łącznie 203.130 zł. Inny jest także zakres prac wynikający z umów i faktur. Ponadto zgodnie z umowami materiały do wykonania prac miał dostarczać Skarżący i ich wartość nie była ujęta w cenie, tymczasem w fakturach zapisano usługi wraz z materiałami. Rozbieżności dotyczą także warunków płatności – inne ustalono w umowach, a inne podał Skarżący. Natomiast przedłożone przez Skarżącego zdjęcia wykonane w latach 2006 i 2007 nie potwierdzają skali usterek, za które Skarżący miał zapłacić 203.130 zł. Ustalony stan faktyczny potwierdza wyłącznie zeznania A. M. co zakresu prac wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że A. M. jednoznacznie wyjaśnił, że żadnych prac w P. nie wykonywał, nie był tam i nie wie w jaki sposób faktury dotarły do Skarżącego. Skarżący nie podał żadnych okoliczności, które mogłoby być wzięte pod uwagę i dowodziły odmiennych wniosków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia tzw. dobrej wiary podatnika, czy też jego starannego działania, w świetle orzecznictwa TSUE pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który nie wykonał usług lub dostawy towarów, może być badana w sytuacji, gdy dostawa lub świadczenie usług rzeczywiście miały miejsce. W tej sprawie, gdzie zakwestionowane faktury, to puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur, kwestia powyższa nie miała istotnego znaczenia. Ustalony stan faktyczny wskazuje bowiem, że rzeczywistym celem rzekomych transakcji było pozyskanie faktur zakupu w celu pomniejszenia podatku należnego oraz że Skarżący miał tego świadomość. Odtwarzając okoliczności, w jakich dokonywane były zakwestionowane transakcje obrotu usługami budowlanymi, Organ pierwszej instancji wykazał świadome uczestnictwo w nich Skarżącego, który musiał zdawać sobie sprawę, że kontrahent usług nie wykonywał, bądź co najmniej mógł przewidzieć, że otrzymane przez niego faktury są nierzetelne i związane były przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. A. M. , jak zeznał, otrzymał wynagrodzenie za wystawienie fikcyjnych faktur od osoby, z którą ustalał ich wypisanie. Akta sprawy zawierają dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" Skarżącego. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o sprawdzeniu kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał, wobec istnienia procedury weryfikacyjnej określonej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., niewiarygodne oświadczenie Skarżącego, że księgowa telefonicznie sprawdziła kontrahenta. Brak zaświadczenia sporządzonego na piśmie nakazuje przyjąć, iż weryfikacja kontrahenta w rzeczywistości nie miała miejsca. Ponadto Skarżący nie jest nawet pewien, czy osoba z którą podpisał umowy to A. M., co wraz ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy umowami a fakturami przesądza, że Skarżący musiał zdawać sobie sprawę z tego, iż A. M. nie wykonywał u niego usług. Zasadne zatem odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. Marciniaka. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 193 § 3 i 4 Ordynacji uznając za nierzetelne ewidencje prowadzone przez Skarżącego na potrzeby podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały również naruszone przepisy postępowania. Organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części, w jakiej odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M. . Zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, która wbrew przepisowi odmawia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas, gdy nie występują przesłanki do odmowy tego prawa; – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, w której – wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu – stwierdzono że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący oraz że czynności objęte fakturami nie zostały w istocie wykonane; – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, która zawiera braki w zakresie uzasadnienia faktycznego oraz wydanie decyzji, w której uzasadnienie faktyczne jest opisane w sposób niewynikający z dowodów; – art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 31 u.k.s.), regulujących zasady prowadzenia postępowania kontrolnego, w tym przepisów nakazujących działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, nakazujących prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych), konstytuujących zasadę prawdy obiektywnej, nakazujących prowadzenie postępowania wnikliwie i szybko. Skarżący nie zgodził się z oceną zgromadzonego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji posłużył się zeznaniami A. M. , którego – w sposób nieudolny – nie przesłuchał w tej sprawie, choć dysponuje zeznaniami Skarżącego, dwiema umowami zawartymi przez Skarżącego z A. M. , pokwitowaniami odbioru gotówki za prace wykonane przez A. M. , zdjęciami stanu sprzed wykonania robót remontowych oraz możliwością oględzin obiektu, w którym prace zostały przeprowadzone, a także zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzają, że w 2009 r. A. M. w sposób profesjonalny świadczył usługi remontowo-budowlane. W ocenie Skarżącego wiarygodność A. M. budzi uzasadnione wątpliwości, których organy podatkowe nie rozstrzygnęły. Skarżący ponownie wskazał przykłady niespójności zeznań A. M. , którym to zeznaniom dano wiarę bezzasadnie i z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, iż nie skonfrontowano go z A. M. . Skarżący podniósł, iż czas weryfikacji Dyrektora UKS przez Organ odwoławczy był rażąco krótki, zważywszy na stopień złożoności stanu faktycznego. Były to zaledwie 4 dni, w tym dwa dni wolne od pracy. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której w ogóle nie przeanalizował zarzutów odwołania, kopiując twierdzenia zawarte w decyzji Organu pierwszej instancji. Rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania było wyznaczenie jednego z terminów przesłuchania A. M. w sposób uniemożliwiający pełnomocnikowi Skarżącego stawienie się na przesłuchanie, ponieważ odebrał zawiadomienie o terminie przesłuchania po dacie, na jaką je zaplanowano. Skarżący powołując się na różnice językowe, zarzucił ingerencję organów podatkowych w zeznania jego i A. M. . Powtórzył podniesioną w odwołaniu argumentację o współpracy ze swoim teściem i braku przesłanek do podejrzeń, że faktury wystawione przez A. M. są pustymi fakturami. W opinii Skarżącego niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że prace budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Faktem jest bowiem, że pomiędzy stanem nieruchomości na zdjęciach a jej stanem w 2009 r. istnieje zasadnicza różnica jakościowa. Poza zeznaniem A. M. , organy podatkowe nie wykazały innymi dowodami, że zafakturowane prace nie zostały wykonane. Skarżący podniósł, że wskazywał Organowi pierwszej instancji, iż doszło do sporu z generalnym wykonawcą skutkującym koniecznością wykonania dodatkowych prac, które zlecono A. M. . Powództwo generalnego wykonawcy o zapłatę części należności z umowy zostało oddalone, ponieważ wykazano, że nie wywiązał się z umowy. Skarżący powtórzył argumentację odwołania o braku podstaw do obciążenia go konsekwencjami nierzetelności kontrahenta, a w konsekwencji złamania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Pominięto okoliczność, że A. M. miał interes w niepotwierdzeniu wykonania usług licząc, że przynajmniej nie zostanie mu doszacowany przychód i podatek dochodowy. Powołując się na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, w sprawie C-642/11 EOOD, w sprawie C-439/04 Axel Kittel, w sprawie C-354/03 Optigen oraz w sprawie C-409/04 Teleos, Skarżący stwierdził, że spełnił przesłanki odliczenia podatku naliczonego, ponieważ kwestia faktycznego zakupu usług od A. M. nie powinna budzić wątpliwości, a Skarżący odliczył podatek z prawidłowo wystawionych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał naruszenia przez Skarżącego zasady staranności. Nie wskazał na istnienie w czasie dokonywania transakcji w 2009 r., obiektywnych przesłanek uprawniających choćby przypuszczenie, że transakcje zakupu usług mogą prowadzić do oszustw. Skarżący nie ma uprawnień i możliwości zatrudnienia wywiadu gospodarczego lub detektywa, albo zaangażowania innych zasobów do prowadzenia śledztwa wobec kontrahenta. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał również orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślił, że w chwili realizacji transakcji i prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, wykazał się maksymalną ostrożnością i w żadnym razie nie działał z zamiarem posługiwania się pustymi fakturami. Z jego punktu widzenia prace remontowe zostały wykonane, a organy podatkowe nie wykazały, aby było inaczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi ocenił jako za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz za grudzień 2009 r. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tychże faktur, tj. firmę A. M. oraz firmę M. S. . Na etapie postępowania sądowego Skarżący kwestionuje jedynie prawidłowość ustaleń i stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M. . Uwzględnienie przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. II. W zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 573/14 z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. III. Skarżący podważał możliwość zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosił przy tym wadliwość postępowania dowodowego i w efekcie wadliwość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Podkreślał, że ujęte w zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane i opłacone. Twierdził ponadto, iż nie miał świadomości nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktur, które mogły wiązać się z oszustwem kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 ww. ustawy. Opisane wyżej zasady dotyczą także postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy podmiot, którego faktury posłużyły za podstawę do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście wykonał prace ujęte w tych fakturach. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy orzekające w sposób wybiórczy traktowały materiał dowodowy, pomijając dowody świadczące na korzyść Skarżącego. Organy podatkowe mogły odwołać się do materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, odzwierciedlonych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2014 r. Działanie takie jest uprawnione w świetle art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej zaś sprawie posłużenie się protokołami zeznań złożonych przez A. M. jako strony w postępowaniu podatkowym oraz jako świadka w postępowaniu karnym, było uzasadnione także z tego względu, że czterokrotnie wzywany, nie stawił się on na przesłuchanie (postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor UKS nałożył na niego karę porządkową w kwocie 1.350 zł; k. 1248). Zaznaczyć należy, że w firmie A. M. przeprowadzono czynności sprawdzające, udokumentowane protokołem z [...] czerwca 2013 r. (k. 382), w którym odnotowano jego wyjaśnienia dotyczące wystawienia faktur na rzecz Skarżącego w 2009 r., z których to wyjaśnień iż faktury te są "zupełną fikcją" oraz że nie wykonywał on na rzecz Skarżącego żadnych prac, ani osobiście ani przez podwykonawców lub pracowników. Wyjaśnienia o niewykonaniu prac ujętych w spornych fakturach A. M. konsekwentnie podtrzymywał składając zeznania jako strona w dniach [...] i [...] lutego 2014 r. oraz jako świadek [...] czerwca 2014 r. Wynikało zaś z nich, że zgodził się na wystawienie pustych faktur zagadnięty przez mężczyznę w hurtowni, w której robił zakupy do działalności gospodarczej. W trakcie późniejszego spotkania A.M. podpisał i opieczętował gotowe faktury, w których usługi były już wpisane. Uzgodniono z nim natomiast w przybliżeniu datę faktur i kwoty, na jakie opiewały. A.M. podał także numery faktur (przypadkowe). Przesłuchany jako świadek [...] czerwca 2014 (k. 1165) A. M. wyjaśnił również powody, dla których zgodził się wystawić puste faktury na rzecz Skarżącego. Stwierdził, iż podpisując te faktury i przyjmując pieniądze wiedział, że "to nie do końca jest legalne. Byłem jednak wtedy w bardzo trudnej sytuacji finansowej, miałem duże długi. Z tego powodu zgodziłem się na ten układ i podpisanie faktur na usługi, których faktycznie nie wykonałem." Koresponduje to z okolicznością, że za wystawienie faktur w 2009 r. A. M. jednorazowo otrzymał kwotę około 10.000 zł. Skarżący podnosi rozbieżność w wyjaśnieniach A. M. dotyczących wynagrodzenia otrzymanego za wystawienie faktur. Raz bowiem twierdził, że było to około 10.000 zł, a innym razem "dorzucił" jeszcze 5.000 zł. Wbrew twierdzeniem Skarżącego, wyjaśnienia A. M. nie są rozbieżne, a uzupełniają się. Przesłuchany [...] lutego 2014 r. (k. 1175) A. M. zeznał, że za wypisanie wszystkich 3 faktur otrzymał ok. 10.000 zł. Chodziło tu jednak o faktury wystawione w 2009 r. Natomiast [...] lutego 2014 r. (k. 1168) A. M. podał kwotę 5.000 zł jako otrzymaną za wystawienie faktury nr [...] z [...] grudnia 2008 r., którą wyraźnie przy tym odróżnił od powyższych 3 faktur. Skarżący, który powołuje się na podpisane przez A. M. potwierdzenia odbioru gotówki (k. 1117 i 1120), pomija okoliczność, że dotyczą one kwot takich samych, jak wskazane w umowach z [...] lipca i z [...] listopada 2008 r. Tymczasem sporne faktury opiewały na znacznie wyższe kwoty. Słusznie organy podatkowe uznały, iż okoliczność ta podważa wiarygodność wyjaśnień Skarżącego. Tym bardziej, że – jak stwierdzono – istniała również rozbieżność między pracami wskazanymi w tych umowach oraz usługami opisanymi w zakwestionowanych fakturach. Skarżący twierdzi, że zapłacił A. M. kwoty uwidocznione w potwierdzeniach odbioru gotówki, uwzględniając wcześniejsze wpłaty częściowe. Brak jest jednak pokwitowań odbioru wpłat częściowych. Ponadto wpłat takich nie przewidywały przedłożone przez Skarżącego umowy. Sąd nie dopatrzył się również rozbieżności podważających wiarygodność zeznań A. M. w okoliczności, iż twierdził on, że nie wykonał spornych usług ani sam, ani przez podwykonawców, ani przy pomocy pracowników (nie zatrudniał ich), choć w zeznaniach dotyczących usług na rzecz innych podmiotów zeznał, iż korzystał z pomocy innych osób (ojciec, brat, kuzyn podwykonawcy). Zeznając o usługach ujętych w spornych fakturach A. M. podkreślał, że w żaden sposób usług tych nie wykonał i nie wykonały ich inne osoby w jego imieniu – podkreślał fikcyjność tych konkretnych faktur. Wystawienie pustych faktur na rzecz Skarżącego nie oznacza jednak, że cała działalność A. M. była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania takich faktur. Wskazując osoby współpracujące z nim przy wykonaniu usług na rzecz innych podatników A. M. opisywał faktycznie zrealizowane prace. Skarżący odwołuje się również do kwestii zakupu materiałów na potrzeby wykonania spornych usług, wskazując iż z zeznań A. M. wynika, że standardowo w ramach realizowanych usług dokonywał on zakupów materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu. Jednakże przeczy sam sobie Skarżący twierdząc z jednej strony, że wypłacał kwoty zaliczkowe potrzebne na materiały lub pracowników, z drugiej zaś zaznaczając w umowach, że będzie sam dostarczał materiały. Nie mogły być skuteczne próby podważenia wiarygodności twierdzeń A. M. o wystawieniu pustych faktur w zmian za wynagrodzenie sprowadzające się do kwestionowania powodów, dla których nie uwzględnił on tych faktur w swojej dokumentacji (wystawił faktury w jednym, czy w dwóch egzemplarzach) oraz podniesionego przez A. M. braku umiejętności wykonania prac ujętych w fakturach, np. demontażu i montażu urządzeń diagnostycznych (Skarżący twierdził, że chodziło o ich proste odkręcenie od podłogi), a także intencji A. M., który zaprzeczył wykonaniu prac jedynie na rzecz Skarżącego (znacząca wartość prac i próba uniknięcia podatku dochodowego). W gruncie rzeczy argumentacja Skarżącego koncentruje się na kwestionowaniu twierdzeń i ustaleń organów podatkowych, nie zaś na przedłożeniu dowodów, które faktycznie mogłyby podważyć wiarygodność zeznań A. M. . Posiadane przez niego umowy z 2008 r. oraz potwierdzenia odbioru gotówki nie są zgodne z fakturami, które przyjął za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Zamiast w sposób wiarygodny wyjaśnić te rozbieżności, Skarżący poszukuje rozbieżności w wyjaśnieniach kontrahenta i argumentacji organów podatkowych. Twierdzi, że w kontaktach z A. M. współpracował z nim, jako pełnomocnik, nieżyjący już teść, stąd jego nieznajomość niektórych szczegółów dotyczących tych kontaktów. Jednakże niewiedza Skarżącego nie dotyczy jedynie szczegółów. Nie sposób przyjąć, że nie miałby on wpływu na treść umów, zakres wykonywanych prac albo nie wiedział, czy rozmawia z kontrahentem (będącym przecież osobą fizyczną) oraz komu wypłaca pieniądze. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, że prace remontowe dotyczące należącego do niego obiektu zostały wykonane. Stoją natomiast na stanowisku, zdaniem Sądu całkowicie uprawnionym, że żadnych prac na rzecz Skarżącego nie wykonał A. M. , ani też jakakolwiek inna osoba działająca w jego imieniu. Relacja Skarżącego z A. M. sprowadzała się do tego, że A. M. wystawiał faktury tytułem prac, których nie wykonywał, a Skarżący płacił mu za samo wystawienie tych faktur. A. M. nie jest to przy tym jedyną osobą, od której Skarżący kupił faktury, a nie usługi. Organy podatkowe zakwestionowały również prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez M. S. , który zaprzeczył wykonaniu ujętych w tej fakturze usług. Opisał również okoliczności wystawienia faktury. Różnica w porównaniu do A. M. polega na tym, że M. S. za wystawienie faktury otrzymał równowartość naliczonego podatku (4.444 zł), a wystawienie faktury traktował jako koleżeńską przysługę w zamian za obietnicę pracy na przyszłość. Skarżący nie kwestionował ustaleń organ organów podatkowych w tym zakresie. W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że Skarżący niejednokrotnie posługiwał się w rozliczeniach pustymi fakturami, płacąc za ich wstawienie. Bez znaczenia jest okoliczność, czy poszukiwał wystawców faktur i umawiał się z nimi osobiście, czy też posługiwał się inną osobą. Oczywiście, Skarżący ma prawo zakwestionować jedynie niektóre z ustaleń organów podatkowych. Może uznać za niecelowe podważanie niektórych ustaleń, z którymi się nie zgadza, ponieważ np. nie ma dowodów na poparcie swojego stanowiska. Jednakże, zdaniem Sądu, przedsiębiorca prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą jest w stanie zadbać o udokumentowanie realizowanych transakcji, zwłaszcza gdy w grę wchodzą usługi związane z pracami o charakterze budowlanym, czy też remontowym, które wymagają wykonania konkretnych prac. Faktycznego wykonania usług przez A. M. nie dowodzi również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dysponował środkami na opłacenie spornych faktur. Posiadanie pieniędzy nie dowodzi nawet wydatkowania ich w określony sposób. Całkowicie chybiony jest zarzut Skarżącego, że przesłanką zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego była okoliczność, że faktury wystawił podmiot nieistniejący, w cym Skarżący upatrywał naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że A. M. jest zrejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdziły natomiast, że wystawił na rzecz Skarżącego puste faktury. IV. Skarżący uważa, że w chwili realizacji transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M. , wykazał się maksymalną ostrożnością i starannością. Nie miał żadnych przesłanek aby kwestionować rzetelność kontrahenta, którego zweryfikował. Organy podatkowe nie wykazały, aby było inaczej. Obie strony odwołały się do orzecznictwa TSUE, jako źródła przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy z transakcją wiąże się nadużycie podatkowe jednej z jej stron. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne, w tym znaczeniu, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi (dostawy towarów) przez wystawcę spornych faktur, lecz organ podatkowy nie kwestionuje wykonania tej usługi (dostawy towaru) przez inny podmiot, od sytuacji, gdy w ogóle nie nastąpiło wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między podatnikiem a innymi podmiotami, tj. wystawiono tzw. "puste faktury" sensu stricto. W przypadku faktur pustych w ścisłym znaczeniu, brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Przede wszystkim jednakże organy podatkowe wykazały, że Skarżący zapłacił A. M. za samo wystawienie faktur, nie zaś za wykonanie ujętych w tych fakturach usług. W tej sytuacji, z punktu widzenia możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia, kwestia, czy i kto faktycznie wykonał prace remontowe i budowlane oraz w jaki był ich faktyczny zakres, nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest, że Skarżący świadomie i celowo uwzględnił w rozliczeniach faktury, które z założenia nie miały dokumentować żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy nim i wystawcą faktur. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy podatnik – jak to uczynił Skarżący – "kupuje" faktury, a nie usługi (płaci za wystawienie faktur, a nie wykonanie usług) nie może być mowy o działaniu w dobrej wierze. Akty staranności w postaci weryfikacji kontrahenta "sprzedającego" fakturę, nie mają żadnego znaczenia. Należy je traktować jako próbę nadania pozorów rzetelności fakturom, które takie nie są, a także swojego rodzaju zabezpieczenie na wypadek przyszłej kontroli. Ponownie podkreślić należy, że Skarżący zapłacił za wystawienie na jego rzecz pustych faktur i wykorzystał te faktury w swoich rozliczeniach podatkowych. Nie sposób przyjąć, że nie wiedział co robi. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE. V. Niezasadny jest zarzut, iż postępowanie odwoławcze trwało 4 dni. Z akt sprawy wynika bowiem, że odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w W. 20 listopada 2014 r. (k. 1341). Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została [...] grudnia 2014 r. Sąd nie dopatrzył się podnoszonej przez Skarżącego ingerencji w zeznania jego i A. M. . W aktach sprawy znajdują się protokoły tych przesłuchań. Zostały one podpisane bez uwag i zastrzeżeń osób przesłuchiwanych. Żadnego wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć okoliczność, że jedno z zawiadomień o terminie przesłuchania A. M. dotarło do pełnomocnika Skarżącego po wyznaczonym terminie przesłuchania. A. M. nie stawił się na to przesłuchanie. Z akt sprawy wynika przy tym, że Skarżącemu i jego pełnomocnikowi umożliwiano zapoznawanie się z materiałem dowodowym sprawy, a także uwzględniano ich wnioski np. o zmianę terminu przesłuchania. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).