II FSK 2752/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 77/16 w sprawie ze skargi J.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 77/16, oddalający skargę J. L. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 30 kwietnia 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 114.815,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał decyzji nieostatecznej z dnia 30 kwietnia 2015 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), tj. okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 3 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu choćby uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji przez skarżącego nie zostanie wykonane, a ponadto prowadzenie postępowania odwoławczego z naruszeniem jego terminu, przez blisko trzykrotne jego przedłużenie, co dla organów podatkowych stanowi argument uprawdopodabniający niewykonanie zobowiązania podatkowego, 2. art. 239b § 2 O.p. polegające na braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, ponieważ strona dysponuje majątkiem odpowiedniej wartości przekraczającym zaległości podatkowe wraz z odsetkami, nie zbywa majątku, wyraża gotowość wywiązania się z prawidłowo określonych zaległości podatkowych, nie przedłuża prowadzenia postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, 3. art. 217 § 2 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego odnośnie powołanej podstawy postanowienia, tj. art. 239b § 2 O.p., czyli choćby uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutów skargi nie podzielił. Jak podkreślił, za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawia okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia. Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiania z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. i na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to zasadnie organy przyjęły, że w sprawie zachodziła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 O.p. W ocenie Sądu okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania podatkowego oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej rodziło uzasadnione przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe umacniało również fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem tego terminu było mało prawdopodobne. Sąd zwrócił uwagę na wykształcony w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanych przez stronę działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie powinien odnieść się do okoliczności upływu terminu przedawnienia, który w tym przypadku - na dzień wydania postanowienia organu I instancji - jest krótszy niż trzy miesiące. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. Jak podkreślił, na zasadność nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu czas prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, a obiektywna przesłanka określona w art. 239a § 1 pkt 4 O.p. Podobnie za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz bez wnikliwego podjęcia niezbędnych działań w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 133 § 1 przez nienależyte rozpoznanie treści akt sprawy zawierających skargę na postanowienia organów podatkowych wskazujących szereg faktów i argumentów, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę; 2) art. 141 § 4 poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, polegające na braku wskazania faktów, na podstawie których Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie naruszenia przez organy przepisów O.p. tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji mimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazuje się, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w tym kontekście bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (Tak NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16, CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia te pozostają w pełni aktualne w przypadku, gdy rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany decyzji w toku postępowania odwoławczego, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (6 października 2015 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka (art. 239b § 2 O.p.). Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2015 r., a postępowanie odwoławcze jeszcze się nie zakończyło, to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, bo nie dojdzie przed tym terminem do wydania decyzji organu odwoławczego stanowiącej warunek ostania się w obrocie decyzji I instancji. Nie miało w tym kontekście znaczenia, że organ odwoławczy zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, ani powody tego stanu rzeczy. Było to działanie w granicach prawa (art. 140 w związku z art. 235 O.p.) i o ile skarżący się z nim nie zgadzał, miał prawo skorzystać z przewidzianych w tym celu środków prawnych (art. 141 O.p.). Niezasadnie natomiast skarżący upatrywał w tym naruszenia art. 239b § 2 O.p., bowiem – wbrew jego przekonaniu – fakt przedłużenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym czynił wysoce prawdopodobnym to, że organ odwoławczy nie wyda decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe przed upływem tego terminu nie zostanie wykonane. Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że skarżący nie uiścił zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Wprawdzie – jak zauważono w skardze kasacyjnej – decyzja nieostateczna nie rodzi obowiązku wykonania zobowiązania, ale też – co trzeba podkreślić – nie wyklucza takiej możliwości, co eliminowałoby ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawniania i czyniło nieaktualną kwestię nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący tego jednak nie uczynił. Należy w związku z tym uznać, że Sąd I instancji słusznie zaaprobował argumenty wyłożone przez organy podatkowe, przemawiające za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wiadomo, użycie w art. 239b § 2 O.p. sformułowania "uprawdopodobni" oznacza, że chodzi tu o środek zastępczy dowodu, a nie dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania. Organy podatkowe wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Dlatego za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w jej pkt 1 i 3. Za niezasadny należało uznać także zarzut z pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego autor skargi kasacyjnej upatrywał w lakoniczności uzasadnienia i braku wskazania faktów, na podstawie których Sąd stwierdził, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Jak trafnie wskazuje się orzecznictwie NSA, "wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., I FSK 672/16, CBOSA). Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 marca 2018 r, II OSK 2136/17, CBOSA). W uzasadnieniu wniesionej w rozpoznanej sprawie skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzucana Sądowi I instancji, rzekoma lakoniczność uzasadnienia wyroku, mogła wpłynąć na wynik sprawy, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Stanowisko natomiast, że Sąd nie podał faktów, na podstawie których stwierdził, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed końcem 2015 r. jest błędne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że Sąd prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wiązał z niezapłaceniem w terminie prawem przewidzianym podatku przez skarżącego oraz czasem trwania postępowania odwoławczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie powinna zatem budzić najmniejszych zastrzeżeń. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804).