I SA/Gd 173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. jawna z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. rozliczył A Sp. J. z siedzibą w B. podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do obniżenia w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 43.133,39 zł wynikający z 9 faktur VAT za roboty budowlane, wystawionych przez pana R. K. działającego pod firmą usługową B. Przywołując treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Dyrektor wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Spółką - jako nabywcą usług, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako wykonawca usług i wystawca faktur, zaś Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego współpracy pomiędzy Spółką a firmą usługową B R. K. organ odwoławczy wskazał, że uznał za wiarygodne zeznania złożone przez pana R. K., który wyjaśnił, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników. Wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne i miały stwierdzać fikcyjne koszty. Za wystawienie faktury pan R. K. otrzymywał 4% z kwoty faktury, co stanowiło jego zarobek. Treść faktur, tj. kwotę, zakres usługi i miejsce budowy dyktował mu pan W. Protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przy fakturach, jako podkładka, żeby się zgadzało. Tak samo były przygotowywane potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Nigdy nie był na budowach, na które wystawiał faktury. Zdaniem pana K. wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury na pewno zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Powodem wystawiania faktur była chęć "zarobku" - pan W. płacił 4% za fakturę ze stawką 7 lub 8% i 9% za fakturę ze stawką podstawową. Zasadniczo płatności następowały na bieżąco. Wszystkie należności zostały rozliczone. Zapłata następowała w biurze w B. Wiarygodność powyższych zeznań potwierdzają sporne faktury oraz protokoły odbioru końcowego robót, na których nie wskazano przedmiotu i zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania, ceny jednostkowej. O wiarygodności zeznań świadczą też zeznania świadków, w tym "pracowników" firmy B, jak i pana M. W. i L. W., którzy zeznali, że pan K. na budowach bywał rzadko. Przeważnie przyjeżdżał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Za wiarygodnością zeznań pana R. K. przemawia zdaniem organów również fakt, że składając powyższe zeznania pan K. de facto obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w odrębnym postępowaniu dowiedziono, iż w analogicznym okresie u pana R. K. - kontrahenta Spółki - nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające ze spornych faktur, w związku z czym jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Zdaniem Dyrektora wiarygodności zeznań pana K. nie podważają też zeznania pana Z. W. - wspólnika Spółki A, który zeznał, że korzystał z usług pana R. K., jednak nie potrafił udzielić żadnych szczegółów związanych z tą współpracą, a wręcz stwierdził, że nie interesowało go jacy pracownicy wykonywali na jego rzecz prace budowlane. Okoliczność, że pan Z. W. otrzymywał faktury od pana R. K. nie dowodzi tego, że zafakturowane prace zostały wykonane przez firmę pana K. Faktem bezspornym w sprawie jest bowiem, że pan R. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, tym samym wykonanie jednoosobowo przez pana R. K. prac dokumentowanych spornymi fakturami jest fizycznie niemożliwe. Organ zwrócił przy tym uwagę, że mocą umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami Spółka jako wykonawca, została zobowiązana m.in. do: odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków swoich pracowników, jak też osób trzecich, przestrzegania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy przez wszystkie osoby zatrudnione przez wykonawcę, zatrudniania wykwalifikowanych pracowników, powierzenia prac pracownikom posiadającym aktualne badania lekarskie i stanowiskowe w zakresie BHP. Za mało wiarygodne uznał Dyrektor, aby Spółka zobowiązana postanowieniami umów zawieranych z inwestorami, do zatrudniania osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymującymi się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót, nie była zorientowana co do osób wykonujących zlecenie, ich liczby i formy zatrudnienia. Organ zauważył ponadto, że w większości przypadków Spółka zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody do zatrudniania podwykonawców, a w Umowie z dnia 9 maja 2011 r. Przedsiębiorstwo Budowlane C Sp. z o.o. S.K.A. w ogóle wykluczyło możliwość zawarcia przez Spółkę umowy z dalszymi podwykonawcami (§ 10 pkt 6). Zdaniem Dyrektora rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników Spółki – panów: M. W., S. W., R. W., A. B., L. W., W. K., którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni się orientować co do osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane. Wszystkie te osoby potwierdziły wprawdzie, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników z firmy B, jednak żaden ze świadków osobiście nie zna pana R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden z nich nie potwierdził, aby pan K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. Spośród pracowników pana K. najczęściej wymienianymi byli: J. ze Śląska i dwóch D. W ocenie Dyrektora mało wiarygodne jest też, aby pełniący role koordynatora robót - pan M. W. i kierownika robót - pan S. W. pomimo długotrwałej współpracy z panem K. nie umieli podać szczegółów odnośnie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace. Osoby te, z racji pełnionych funkcji, odpowiedzialne za nadzór nad pracownikami, powinny być zorientowani co do danych osobowych poszczególnych pracowników, ich kompetencji i uprawnień. Tym bardziej, że część pracowników ("ludzie ze Śląska") przez pewien czas mieszkała u pana M. W. Za mało wiarygodne uznał organ także, by osoby nie związane ani ze Spółką ani z firmą pana R. K., tj. pan W. K., były bardziej zorientowane co do pracowników firmy B, ich szefa i sposobu rozliczeń, niż sam zleceniodawca, tj. pan Z. W. - reprezentujący Spółkę i współpracujący z firmą pana K. Wprawdzie pan W. K. zeznał, że pracował w jednej ekipie z B. D. i M. oraz że byli jacyś ludzie ze Śląska, co jednak nie dowodzi, że zafakturowane prace zostały wykonane przez firmę B. Również zeznania pracowników firmy B panów: P. P., B. D., nie potwierdziły rzeczywistego charakteru wykonania usług przez podmiot wskazany na spornych fakturach jako wykonawca i wystawca faktur. Zdaniem organu podatkowego firma pana R. K. nie dysponowała zapleczem personalnym niezbędnym do wykonania prac zleconych przez A Sp. J. Ustalono, że w analizowanym okresie pan R. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać opisane w spornych fakturach usługi. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka mając świadomość, że jej kontrahent podejmuje w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, działania sprzeczne z prawem, winna liczyć się z faktem, że późniejsze powoływanie się na tę okoliczność przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych przez pana R. K., ocenie poddano także sporne faktury VAT, protokoły wykonanych prac oraz umowę zawartą pomiędzy stronami. Również i w tym przypadku stwierdzono, że przedmiotowe dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie robót budowlanych przez firmę B. Ustalono, że faktury - oprócz faktur nr 87/2011 z dnia 23 września 2011 r. i nr 111/2011 z dnia 2 grudnia 2011 r. - nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Przy czym, w fakturze nr 87/2011nie wskazano lokalizacji budynku, w którym prace zostały wykonane a w fakturze nr 111/2011 nie określono zakresu poszczególnych robót. Również protokoły odbioru technicznego robót nie określają przedmiotu i rozmiaru usług. Na dokumentach tych, rodzaj wykonanych prac określono jako: "Roboty budowlano-wykończeniowe" bądź "Roboty budowlano-wykończeniowe - tynki, zabudowy, szpachlowanie, malowanie", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonanych robót budowlanych. W umowach zawieranych przez Spółkę, inwestorzy szczegółowo określali natomiast nie tylko powierzchnię lecz również różnicowali wysokość wynagrodzenia np. od rodzaju robót bądź pomieszczeń w których są wykonywane (np. tynki gipsowe - ściany mieszkań, klatek sch., słupy -24,30 zł/m2, tynki gipsowe - sufity mieszkań, komunikacji - 9,00 zł/m2, tynki cementowe ścian pom. tech. - 14,90 zł/m2). Tymczasem protokoły odbioru robót, które miała wykonać firma pana R. K. nie zawierają danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, ich metraż i okres w którym prace były realizowane. Ograniczają się do ogólnego wskazania prac zgodnie z treścią faktury oraz okresu gwarancji udzielonego przez wykonawcę. Odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego Dyrektor wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, wyżej wskazane okoliczności dowodzą, że sporna faktura nr 114/2011 z dnia 7 grudnia 2011r. nie została wystawiona ani w dniu zakończenia prac, ani też w momencie powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. W świetle złożonych zeznań trudno także, zdaniem Dyrektora, uznać protokoły odbioru technicznego robót za dowody wiarygodne, dokumentujące rzeczywiste wykonanie zafakturowanych prac przez firmę pana R. K. Wszyscy zeznający zgodnie wskazali, że pan R. K. nie interesował się wykonywanymi pracami, nie wchodził na płac budowy i nie kontrolował realizacji tych prac. Zdaniem organu wątpliwa jest wiarygodność dokumentów stwierdzających realizację określonych robót przez osobę, która nie wykazywała żadnego zainteresowania ich przebiegiem. Powyższe dowody, zdaniem organu, potwierdzają wiarygodność zeznań pana R. K., że sporządzane były pod dyktando pana Z. W., co zresztą potwierdził sam pan Z. W. zeznając, że protokoły odbioru sporządzał osobiście. Na fakturze nr 74/2011 z dnia 15 września 2011 r. podatek należny od wykonanych robót budowlanych obliczony został przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 8%, przy czym zgodnie z opisem na fakturze i w Protokole odbioru robót, prace były wykonywane w budynku przy ul. [...] w G. Zgodnie z zeznaniami pana Z. W. inwestycja realizowana w G. przy ul. [...] dotyczyła budynku Sądu. Wskazując na treść przepisu art. 41 ust. 2 oraz ust. 12 i 12a ustawy o VAT Dyrektor zauważył, że przedmiotowa faktura stwierdza wykonanie prac w budynku Sądu, który jest obiektem użyteczności publicznej, a nie obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym, bądź obiektem sklasyfikowanym w dziale 12 oraz w klasie ex 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, tym samym przedmiotowe roboty winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, a nie jak w spornej fakturze w wysokości 8%. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka występowała do kontrahenta o skorygowanie błędnie zastosowanej stawki podatku, a w konsekwencji błędnie obliczonego podatku VAT. W dalszej kolejności za niewiarygodne i nie potwierdzające wykonania prac wykazanych na spornych fakturach uznał Dyrektor przedłożone przez stronę dowody w postaci obmiarów robót budowlanych wykonanych przez firmę B R. K. Z wyjaśnień złożonych w dniu 16 lipca 2013 r. wynika bowiem, że Spółka poza Umowami nie dysponuje kosztorysami, gdyż dane obejmujące poszczególne zakresy robót i należne kwoty były notowane w zeszycie, a następnie po otrzymaniu informacji o wykonaniu robót przez B i sporządzeniu protokołu odbioru robót z panem K. jak i Inwestorem następowało "zamknięcie" tematu usługi powykonawczej. Zapisy odnośnie powyższych kwestii nie były przez Spółkę przechowywane jako zbędne. Zdaniem Dyrektora, okoliczność, że dokumenty wskazujące zakres i przedmiot poszczególnych prac zostały przez Spółkę zniszczone, przedkładane dowody mające wskazywać szczegółowe obmiary wykonanych robót budzą wątpliwości co do ich autentyczności i wiarygodności. Organ zwrócił ponadto uwagę, że załączone rozliczenia, mające w ocenie strony dowodzić rzetelności spornych faktur, są niezgodne ze wskazanymi fakturami, których mają dotyczyć. I tak: roboty budowlane wykonane w budynku Sądu w G. przy ul.[...] zostały opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% (o czym mowa wyżej), natomiast w rozliczeniu strona wykazuje podatek VAT w wysokości 23%, w rozliczeniu robót elewacyjnych (docieplenia) wykonanych na rzecz D w G., Strona wykazuje różne stawki podatku VAT, jednak podatek należny wyliczony zostaje w oparciu o 23% stawkę podatku, a jego wartość nie odpowiada wartości podatku wykazanego na fakturze nr 65/2011, obliczonego przy zastosowaniu 8% stawki podatku. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone dowody, nie uprawdopodobniają faktycznego wykonania zafakturowanych prac i wskazują, że zostały one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Dyrektor podkreślił, że dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce. Wprawdzie na fakturach znajduje się zapis "Sposób zapłaty - Gotówka", a strona przedłożyła Dowody Wypłaty - KW, jednak w ocenie organu nie są to wiarygodne dowody potwierdzające, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane, a roboty budowlane wykonane przez firmę pana R. K. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Tym samym brak jest dowodów, że Spółka faktycznie poniosła koszty nabycia usług. Wystawca spornych faktur zeznał, że podatnik płacił 4% za fakturę ze stawką 7 lub 8% i 9% za fakturę ze stawką podstawową. Mając na uwadze skalę i rozmiar dokonywanych transakcji (należności wynikające ze spornych faktur wynosiły jednorazowo od 49.860,00 zł brutto do 61.020,00 zł brutto) Dyrektor uznał, że przeprowadzanie płatności gotówką sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i dowodzi braku staranności oraz podważa dobrą wiarę podatnika. Dyrektor zwrócił także uwagę, że we współpracy, oprócz jednej Umowy z dnia 1 września 2011 r. strony nie zawierały umów, z których wynikałby: rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, jak również odpowiedzialność za niewłaściwe lub nie terminowe wykonanie robót. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że również Umowa z dnia 1 września 2011 r. nie zawiera żadnych szczegółów regulujących współpracę pomiędzy stronami, jak termin wykonania poszczególnych prac, ich zakres, wysokość wynagrodzenia. Przedmiot tej Umowy został sformułowany bardzo ogólnie, jako wykonanie robót ogólnobudowlanych na budowach: 1. Budynku wielorodzinnego przy ul. [...] w G. - w zakresie robót wykończeniowych, Budynek jednorodzinny przy ul. [...] w G., Budynki wielorodzinne w K. k/G., przy ul. [...]. W Umowie brak jest szczegółów odnośnie danych adresowych obiektów, których Umowa dotyczy, jak również szczegółowego zakresu robót. Reasumując Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane powyżej okoliczności podważają realność zawartych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami i wskazują na brak staranności strony przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, a wręcz - co wynika z materiału dowodowego - wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w obrocie fakturami, które nie potwierdzają stanu faktycznego, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W ramach przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację przez pana R. K. wykonania na rzecz Spółki zafakturowanych usług. Materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że pan R. K. działający pod firmą B w istocie nie był podmiotem gospodarczym uczestniczącym w obrocie gospodarczym, lecz jedynie wystawcą faktur, do czego się zresztą przyznał. Kwestionowane transakcje - oprócz spornych faktur i protokołów odbioru końcowego robót - nie były w żaden sposób dokumentowane. Spółka nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów na udokumentowanie wykonania zafakturowanych prac przez wystawcę spornych faktur. Nie potrafi podać szczegółów dotyczących współpracy i osób bezpośrednio wykonujących roboty. W ocenie Dyrektora mało wiarygodne jest, aby Spółka zobowiązana postanowieniami umów zawieranych z inwestorami, do zatrudniania wyłącznie osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymującymi się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót, nie była zorientowana co do osób wykonujących zlecenie, ich liczby i formy zatrudnienia. Sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić zakres i rodzaj wykonanych usług. Informacji tych nie zawierają również Protokoły odbioru końcowego robót, które w istocie stanowią powtórzenie treści faktur. Spółka nie posiada żadnych kosztorysów, kalkulacji, wyceny usług. Natomiast obmiary i obliczenia przedłożone przed organem I instancji, zdaniem organów podatkowych zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania, przy czym strona nie wyjaśnia na podstawie jakiej dokumentacji zostały sporządzone, skoro wszystkie szczegółowe dane obejmujące poszczególne zakresy robót i należne kwoty - według wyjaśnień strony - zostały zniszczone. Także wyjaśnienia składane przez pełnomocnika Spółki odnośnie niszczenia dokumentacji, dowodzą nierzetelności przedłożonych przez Spółkę zestawień, o których mowa wyżej. Rozliczanie transakcji pomiędzy Spółką a panem R. K. odbywało się wyłącznie w formie gotówkowej. Spółka nie przedłożył przy tym żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji oraz wykazania w sposób wiarygodny, że określony wydatek poniosła. Wartość zafakturowanych usług wyklucza, zdaniem organu, możliwość ich wykonania bez udziału pracowników, tymczasem pan R. K. w okresie kiedy prace miały być wykonane nie zatrudniał żadnych pracowników. Ponadto sam wystawca faktur zaprzeczył, aby prace były wykonane. W tej sytuacji bezspornym jest, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe zwróciły ponadto uwagę, że pan R. K. z dniem 26 września 2011 r. zlikwidował działalność gospodarczą, a zatem przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Według wyjaśnień pana R. K. powodem likwidacji działalności gospodarczej było przeszukanie jego mieszkania przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W ocenie Dyrektora wszystkie wskazane powyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie świadczą na korzyść Spółki. Fakt, że Strona nie wykazywała zainteresowania osobami wykonującymi na jej rzecz usługi oraz akceptowała błędne dokumenty, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranych transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Braku staranności i dbałości o własne interesy nie sposób tłumaczyć stanowiskiem judykatury, że brak zgody inwestora nie wpływa na ważność umowy wykonawcy z podwykonawcą, czy też, że wartość poszczególnej faktury nie przekraczała kwoty 15.000 euro i wobec tego Spółka nie miała obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, bądź też przechowywania stosownych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie czynności przez podmiot wystawiający fakturę. Analizując kwestię dochowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, Dyrektor wskazał, że badanie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika nie sprowadza się do badania jego zamiaru, ale obiektywnie istniejących okoliczności wskazujących na ich istnienie. W niniejszej sprawie w oparciu o obiektywne okoliczności, stwierdzono, że Spółka nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Według Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że Spółka już wcześniej współpracowała z firmą pana R. K., a kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Odnośnie twierdzenia strony, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez pana K. nie został przez organ podatkowy nigdy zakwestionowany, co utwierdziło Spółkę w przekonaniu co do prawidłowości zawieranych transakcji Dyrektor wyjaśnił, że z Protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce z dnia 11 lutego 2010 r. wynika, że jej przedmiotem była zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009r. W trakcie tej kontroli, do dalszych czynności sprawdzających, pobrana została kserokopia faktury wystawionej przez Firmę Usługową B R. K. W protokole brak jest natomiast stwierdzeń, co do rzetelności faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że w odróżnieniu od okresu objętego niniejszą decyzją, w latach wcześniejszych pomiędzy stronami istniały inne zasady współpracy, oparte na zasadzie pisemności, na dowód czego strona przedłożyła Umowę nr 1/08/2007 z dnia 7 sierpnia 2007r., w której określono zarówno przedmiot, jak i zakres robót, wysokość wynagrodzenia i termin zakończenia prac. Również, sporządzane w 2007r. Protokoły zaawansowania robót, w odróżnieniu od sporządzanych w 2011 r. Protokołów odbioru robót, określają zarówno zakres robót, jak i ich wartość oraz cenę jednostkową. Powyższe, zdaniem Dyrektora, wskazuje, że współpraca pomiędzy Spółką a panem R. K. we wcześniejszym okresie przebiegała na zupełnie innych zasadach, niż współpraca za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą decyzją, co dowodzi słuszności stanowiska w kwestii świadomości podatnika. Odnośnie wskazywanego przez stronę dowodu w postaci Protokołu z kontroli przeprowadzonej w 2007r. przez Państwową Inspekcję Pracy, Dyrektor wskazał, że Protokół ten nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że w 2011 r. wykonawcą usług budowlanych na rzecz Spółki była Firma Usługowa B R. K. Dokument ten dotyczy bowiem okoliczności, które miały miejsce w 2007r. Z uwagi na fakt, że Protokół ten został poddany przez Państwową Inspekcję Pracy anonimizacji, nie można ustalić danych personalnych osób, z którymi w tamtym czasie pan K. podpisał umowy o dzieło. Z tej przyczyny dokument ten nie ma wartości dowodowej w zakresie tezy, że wymienione w tym Protokole osoby to te same, co do których pan R. K. zeznał, że ich nie zna. Zdaniem Dyrektora, przy ocenie wiarygodności powyższego dowodu nie można pominąć zeznań pana P. P., który zeznał, że w latach 2010-2011 żadnych umów nie podpisywał, oprócz jednego razu gdy na budowie była kontrola z inspekcji pracy. Wówczas pan K. dał coś do podpisania, ale świadek nie wie co to były za dokumenty, czy dotyczyły bhp czy czegoś innego. W świetle powyższego, tworzenie stosownej dokumentacji w związku z kontrolą nie jest jednoznaczne z zatrudnianiem pracowników. W świetle zeznań złożonych przez "pracowników" pana R. K., którzy jednoznacznie oświadczyli, że pracowali "na czarno", nie potwierdziło się przekonanie Spółki, że świadkowie to ci sami pracownicy co osoby wymienione w Protokole PIP. Odnośnie stanowiska zawartego w piśmie z dnia 5 listopada 2015r., w kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej, Dyrektor stwierdził, że wbrew przekonaniu strony, z treści uzasadnienia zarówno niniejszej decyzji jak i organu I instancji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. O braku należytej staranności świadczą wprost wskazane wyżej fakty dotyczące okoliczności współpracy i dokonywania "transakcji". Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że skoro strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zafakturowanych usług przez firmę - wystawcę faktur, to same faktury nie są dowodami potwierdzającymi wykonanie transakcji. Faktury te, jako dokumenty co do których stwierdzono ich nierzetelność, nie mogą stanowić tym samym podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej, a ich zaewidencjonowanie spowodowało naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. prowadzone były przez Spółkę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego w zakresie wskazanym powyżej. Zastrzeżeń i wątpliwości organu odwoławczego nie budzą ustalenia organu I instancji, że ewidencje zakupu prowadzone przez A Sp.J. w okresie sierpień – grudzień 2011 r. są nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Końcowo Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. j. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lita) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B R. K., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazaną firmę. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami wystawcy spornych faktur, a zeznaniami wszystkich pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków i zinterpretowanie powyższych rozbieżności na niekorzyść podatnika, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, podważenie z góry, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodności wszelkich dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo że zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej ocenę dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej, w tym uznanie za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całokształtu zebranego w sprawi materiału dowodowego, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy, - art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż przedłożona przez podatnika ewidencje nabycia towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur nabycia wystawionych przez B są prowadzone nierzetelnie, podczas gdy zebrany w sprawie materia dowodowy nie daje podstaw do podważenia rzetelności prowadzonych ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06; LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd; został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Spór w sprawie wynika z zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, w związku z pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za roboty budowlane wystawionych przez R. K., działającego pod firmą usługową B. W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organów, że ewidencje zakupu prowadzone przez stronę w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. są nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodzić się też należy z organami obu instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a firmą usługową B R. K. należy podkreślić, co słusznie organ odwoławczy zreasumował, że przesłuchany w dniu 16 lipca 2012 r. w charakterze strony R. K. zeznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne bowiem miały na celu jedynie wykazać fikcyjne koszty dla strony skarżącej. Nie bez znaczenia ma dla sprawy okoliczność, że za wystawienie faktur ich wystawca otrzymywał umówiony ze stroną skarżącą procent z kwoty wskazanej w danej fakturze, co stanowiło jego zarobek (k. 58). Również w trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2013 r. R. K. potwierdził, że wystawiał puste faktury na rzecz strony, podkreślając przy tym, że to nie on a właśnie strona skarżąca decydowała o treści tych faktur; to pan W. dyktował wystawcy faktur kwoty, zakres usługi i miejsce budowy, zaś "protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przy fakturach, jako podkładka żeby się zgadzało". Tak samo były przygotowywane potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Zdaniem R. K. wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Powodem wystawiania faktur była chęć zarobku - pan W. płacił R. K. 4% wartości za każdą fakturę; płatności następowały na bieżąco; "wszystkie należności zostały rozliczone. Zapłata następowała w biurze w B." (k. 410-412). Zasadnie organ drugiej instancji, oceniając te zeznania, stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zeznaniom R. K. nie można odmówić wiarygodności. Zdaniem sądu ocena ta jest uprawniona i uzasadniona, mając również na uwadze zeznania świadków, w tym M. W. i L. W. Zeznali, że R. K. na budowach bywał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników strony, którzy – jak słusznie podkreśla organ drugiej instancji - z racji wykonywanych obowiązków powinni się nie tylko orientować co do danych personalnych osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane, ale mieć pewność co do ich kwalifikacji. Zasadnie też organy odniosły się do faktu, że w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego 14 czerwca 2013 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane; organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawione przez R. K. na rzecz strony skarżącej faktury wykazują należności za czynności faktycznie niewykonane. R. K. nie złożył odwołania od tej decyzji. Dowód z przesłuchania pana K. nie był przeprowadzony w niniejszym postępowaniu, zatem strona nie mogła być pozbawiona uprawnienia, o którym mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do dowodów uzyskanych bez udziału strony w innych postępowaniach, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie zostaje naruszona (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 399/10 z 29 marca 2011 r., wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Łd 382/11). Należy przy tym wskazać, że nie można kwestionować wiarygodności dowodu w postaci dokumentu zawierającego zeznania podatnika tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie innego postępowania - w tym podatkowego. Wiarygodności zeznań R. K. nie podważają zeznania pana Z. W. – wspólnika Spółki A, który w dniu 21 listopada 2012 r. potwierdził, że w latach 2010-2011 pan R. K. świadczył na rzecz Spółki usługi budowlano-wykończeniowe. Pan Z. W. nie pamięta jednak szczegółów początku współpracy z panem K., nie zna imion i nazwisk pracowników, nie posiada wiedzy co do formy, w jakiej pan K. zatrudniał pracowników, nie wie o likwidacji działalności gospodarczej przez pana K. we wrześniu 2011 r. Faktury za wykonane usługi pan K. przekazywał osobiście panu Z. W. w biurze. Powyższe zeznania nie dowodzą, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez firmę pana K., bowiem pan K. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast wykonanie jednoosobowo przez niego prac dokumentowanych spornymi fakturami nie jest możliwe. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie (wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Mając na uwadze zarówno treść odwołania jak i skargi w tej sprawie należy nade wszystko podkreślić, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R. K., potwierdzającego fakt obrotu pustymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono. Skarżąca Spółka zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody do zatrudniania podwykonawców, a w umowie z dnia 9 maja 2011 r. Przedsiębiorstwo Budowlane C Sp. z o.o. SKO w ogóle wykluczyło możliwość zawarcia przez Spółkę umowy z dalszymi podwykonawcami (dowód: k. 192-194). Generalny wykonawca, prowadzący prace na podstawie umowy o roboty budowlane, nie może samodzielnie decydować o tym, czy powierzyć część prac podwykonawcy oraz dokonać wyboru podwykonawcy bez uzyskania zgody inwestora. Art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi wyraźnie, że do zawarcia przez wykonawcę mowy o roboty budowlane wymagana jest zgoda inwestora. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników skarżącej Spółki (str. 8-10 zaskarżonej decyzji), którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni orientować się co do osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane. Tymczasem świadkowie wprawdzie twierdzili, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników z firmy B, jednak żaden ze świadków osobiście nie zna pana R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden z nich nie potwierdził, aby pan K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że mało wiarygodne jest, aby pełniący rolę koordynatora robót – pan M. W. i kierownika robót – pan S. W. pomimo długotrwałej współpracy z panem K. (jak wskazuje pełnomocnik strony od 2007 r.) nie umieli podać szczegółów odnośnie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace. Również świadek – pan W. K. nie potwierdził, twierdzeń o wykonaniu zafakturowanych prac przez firmę B. Świadek zeznał jedynie, że pracował w jednej ekipie z B. D. i M. D. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono staranną ocenę zeznań wskazanych pracowników firmy B. Pan P. P. w dniu 31 grudnia 2013 r. zeznał jedynie, że latach 2010-2011 pracował, jak była robota, "na czarno" u pana K. Świadek oświadczył, że pan K. nie wydawał żadnych poleceń, jedynie na budowy przyjeżdżał raz, dwa razy w tygodniu, ale tylko z pieniędzmi, które odbierał D. Ż. i rozdzielał pomiędzy pracownikami. Warunki płatności były ustalane przez D. Wypłata była dokonywana gotówką, bez pokwitowania. Pan B. D. w dniu 31 grudnia 2013 r. zeznał, że w 2010 r. pracował "na czarno". Pan K. przyjeżdżał ma budowę, ale rozmawiał tylko z D. lub D. – to byli majstrowie. Dawał im pieniądze, a oni rozliczali się z pracownikami. Wypłata była w piątki lub w soboty. W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że osoby, które miały być "pracownikami" firmy B – panowie P. P. i B. D. nie potwierdzili faktu zatrudnienia w firmie pana R. K. Wbrew stanowisku autora skargi, zebrany i poddany szczegółowej analizie oraz ocenie przez organy obu instancji, w rozpoznawanej sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania wyczerpania przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd wskazuje, że podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez wystawcę faktur na rzecz strony, a strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Podkreślić należy, że uprawnione jest wskazanie, że sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót, na których rodzaj wykonywanych prac określono jako: "roboty budowlano – wykończeniowe" bądź "Roboty budowlano – wykończeniowe – tynki, zabudowy, szpachlowanie, malowanie", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonywanych robót budowlanych. Dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce. Wprawdzie na fakturach znajduje się zapis "Sposób zapłaty – Gotówka", a strona przedłożyła Dowody Wpłaty – KW, organ zasadnie zakwestionował wiarygodność dowodów potwierdzających, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane, a roboty budowlane wykonane przez firmę pana R. K. Art. 180 Ordynacji podatkowej wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2207). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach tego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyrokiz11października1997r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W tej sprawie ta kwestia jest o tyle oczywista, że mamy do czynienia z sytuacją powiązania, przede wszystkim personalnego, pomiędzy firmą wystawiającą faktury jak i ich odbiorcą. W ocenie Sądu w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe; co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft; www.eur-lex.europa.eu). Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem w opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, w tym zeznaniom prezesa zarządu skarżącej spółki. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi duplikatami faktur nie miały miejsca, a skarżącej spółce nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przedstawione w nin. uzasadnieniu szerokie wywody organu odwoławczego w ww. kwestii potwierdzają zasadność wywiedzionych przez ten organ wniosków. Nawet jeśli przyjąć argumenty strony o powszechności niezawierania umów pisemnych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (budowlanej), czy też nieodwiedzania kontrahentów w ich siedzibach, kwestie te należy rozważać w kontekście pozostałych okoliczności transakcji, tj. braku podstawowej wiedzy skarżącego na temat wystawcy faktur (i świadomego zrezygnowania z jej pogłębienia), niemożności wskazania nie tylko osób wykonujących prace budowlane (ich liczby czy też danych osobowych), brak jakichkolwiek informacji na temat osób nadzorujących wykonanie prac z ramienia firmy - wystawcy faktur, braku jakiejkolwiek korespondencji pisemnej z tym kontrahentem, jak też wysoce nieformalnego sposobu rozliczania się (gotówka przekazywana na budowie w kopertach). Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.