I SA/Po 1741/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant referent stażysta Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, prowadzącym działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków. Działalność wnioskodawczyni, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności klasyfikowana jest w szczególności jako: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z); odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z); roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z); roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z); roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z); oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z). Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w najbliższym czasie planuje zawrzeć ze swoim jedynym udziałowcem, tj. gminą L. (dalej zwaną wspólnikiem), umowę dzierżawy składników majątku składających się na sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną stanowiących własność wspólnika. Przedmiot umowy dzierżawy będzie służył realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. We wniosku o wydanie interpretacji przytoczono również zadania, jakie zgodnie z umową będą realizowane przez wnioskodawczynię. Umowa dzierżawy stanowić będzie m.in., że wspólnik będzie ponosił koszty wymiany sieci, jej przebudowy i rozbudowy, a Spółka będzie ponosiła wszelkie bieżące koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz będzie dokonywać innych stosownych napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Wydzierżawiający będzie uprawniony do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji i nakładów na przedmiocie umowy. Wnioskodawczyni będzie płacić miesięczny czynsz w wysokości 1 zł netto powiększony o należny podatek od towarów i usług. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 3 lat. Po zakończeniu dzierżawy, spółka zobowiązana będzie zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien on się znajdować stosownie do prawidłowego wykonania dzierżawy. Czynsz, jaki wnioskodawczyni będzie płacić z tytułu umowy dzierżawy – 1 zł netto miesięcznie, będzie niższy od czynszu, jaki zostałby ustalony w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem – czy w związku z używaniem przez nią na podstawie umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości zdecydowanie niższej od wysokości rynkowej czynszu, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W ocenie wnioskodawczyni, w związku z używaniem przez nią na podstawie umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości niższej od wysokości rynkowej, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wnioskodawczyni podniosła, że wyłączone z przychodów na podstawie przytoczonego przepisu są świadczenia na rzecz m.in. będących spółkami użyteczności publicznej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których jedynymi wspólnikami są jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że świadczenie polega na używaniu środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W ocenie skarżącej w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym zaistniały wszystkie przesłanki wyłączenia z przychodów wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci dzierżawy składników majątku za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej. Wnioskodawczyni jest bowiem spółką użyteczności publicznej, jedynym jej udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, wnioskodawczyni będzie używać środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy, skarżąca będzie również używać te środki w zamian za czynsz w wysokości zdecydowanie niższej niż czynsz, jaki zostałby ustalony na warunkach rynkowych, a więc częściowo odpłatnie, przy czym znikomość tego czynszu czyni używanie tych środków bliższym pojęciu nieodpłatnego świadczenia. W ocenie skarżącej po jej stronie nie powstanie przychód w związku z zawarciem i realizacją umowy dzierżawy i otrzymaniem w jej ramach do używania środków trwałych w zamian za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje co należy rozumieć przez "wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie", a także "nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. art. 12 ust. 6 i 6a powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. W ocenie organu posługując się wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów". Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zatem te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Organ zauważył również, że w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Przy czym w zakresie przedmiotowym wyłączenie to może dotyczyć, tylko świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Powołując się na regulacje Kodeksu cywilnego wskazano, że konieczną cechą dzierżawy jest odpłatność. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie określić wysokość czynszu dzierżawnego. Skoro zatem wnioskodawczyni korzysta z obcych środków trwałych stanowiących własność jej udziałowca, będącego jednostką samorządu terytorialnego, na podstawie odpłatnej i wzajemnej umowy dzierżawy, to nie sposób twierdzić, żeby otrzymała nieodpłatne świadczenie skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Odnosząc się do kwestii powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 6a stanowi jedynie, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W ocenie organu podatkowego ustalenie czy w danej sytuacji zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością ponoszoną przez skarżącą nie leży w gestii organu podatkowego. Podniesiono, że zbadanie całokształtu umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest możliwe wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośrednio zastosowania inne poza wskazanymi w ustawie przepisami Ordynacji podatkowej. Postępowanie interpretacyjne nie jest w szczególności postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie może zbadać merytorycznie sprawy podatkowej będącej przedmiotem opisanego we wniosku zdarzenia, mogąc jedynie dokonać oceny czy stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do przepisów prawa podatkowego jest słuszne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zwrócił również uwagę na regulacje art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy te mają zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, jeżeli w związku z istniejącymi między tymi podmiotami powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą podmioty niezależne. Zaznaczono również, że metody szacowania dochodów podmiotów powiązanych określono w art. 11 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła do tutejszego Sądu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Interpretacja została zaskarżona w części, w jakiej organ podatkowy odnosząc się do kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia nie udzielił odpowiedzi, pomijając elementy zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji, uznając, że w gestii organu nie leży ocena, czy w zdarzeniu przyszłym wystąpi różnica pomiędzy wartością świadczenia ustaloną według zasad wskazanych w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpłatnością ponoszoną przez spółkę. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa z uwagi na wewnętrzną sprzeczność. Wskazano, że organ uznał za prawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko, a mimo to w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do całości zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wydając interpretację organ podatkowy nie mógł pominąć okoliczności dotyczącej wartości czynszu, bowiem był to element zdarzenia przyszłego i jako taki powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Na skutek pominięcia tej okoliczności, nie udzielono odpowiedzi na pytanie, czy w związku z używaniem przez skarżącą na podstawie umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości niższej od wysokości rynkowej, dojdzie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W omawianej sprawie słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 14 c §1 i 2 w zw. z art. 14 b§1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla wydania prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, publ. CBOSA). W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, publ. CBOSA). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10 czy z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 530/15, CBOSA). Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rację ma skarżący, że zaskarżona interpretacja obciążona jest wadą wewnętrznej sprzeczności. Uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy organ nie odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny i w zasadzie podzielił argumentację zaprezentowaną przez wnioskodawcę. Jednakże pominął w swojej analizie okoliczność, że czynsz ustalony przez strony w umowie dzierżawy będzie niższy od rynkowego. Takie określenie wartości czynszu było elementem zdarzenia przyszłego skonstruowanego przez wnioskodawcę i nie mogło być ani pominięte, ani modyfikowane w interpretacji. Słusznie wskazał organ, że zbadanie, czy w danej sytuacji zaistnieje różnica pomiędzy wartością świadczeń ustaloną w zgodzie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością, jaka będzie ponosić wnioskodawca będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że okolicznością wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji organ był związany i miał obowiązek udzielić pełnej odpowiedzi na zadane pytanie. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli organ stwierdzał, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, powinien ewentualnie dążyć do jego prawidłowego uzupełnienia, a w ostateczności odmówić udzielenia odpowiedzi. "Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 o.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie", tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191). W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Sąd. W szczególności organ powinien ocenić, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji jest przedstawione wyczerpująco. W razie pozytywnego wyniku tak dokonanej analizy organ powinien udzielić obejmującej wszystkie elementy zdarzenia przyszłego odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w kwestii, czy w związku z używaniem przez skarżącą na podstawie umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości niższej od wysokości rynkowej, dojdzie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń . W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ww. ustawy.