III SA/Wa 1562/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] grudnia 2014 r. określającą Skarżącemu – K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 662 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych i dokumentów, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie rozliczenia za lata 2008-2009 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził m.in. nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozliczanego na zasadach ogólnych. Skarżący w 2008 r. prowadził bowiem działalność gospodarczą pod firmą T. K. S. opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowany oraz uzyskiwał w tym okresie dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie PHU "A." M. R.. Dodatkowo w 2008 r. Skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą P., oraz uzyskał z tego tytułu dochód z niesamodzielnej pracy, którego nie uwzględnił przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 7.920 euro (tj. 33.045,41 zł). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 682 zł, biorąc pod uwagę procentową stopę podatku w wysokości 17,56% oraz wyliczając zaniżenie podatku za 2008 r. o kwotę 475 zł. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy możliwe będzie dokonanie oceny, co do prawidłowości określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy i przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających wskazanych przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 662 zł. W celu dokonania wyjaśnień organ wielokrotnie występował o udzielenie stosownych informacji zarówno do polskiego pracodawcy Skarżącego jak i do samego Skarżącego, nie uzyskując żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W dniu 17 października 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka L. L., który zeznał, że Skarżący pracował w Niemczech w jakiejś firmie w okolicach H. (rozkładaniu regałów w halach). Praca ta miała być wykonywana w różnych miejscach na terenie Niemiec w latach 2006 i 2007, ale świadek nie pamiętał czy Skarżący pracował tam jeszcze w 2008 r. Poza tą pracą Skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą i mieszkał we F. jeszcze na początku 2008 r. Świadek nie był jednak w stanie wskazać do kiedy (na pewno pierwszy kwartał 2008 r.). Natomiast nie był pewien czy Skarżący mieszkał tam do końca I półrocza 2008 r. Organ I instancji przyjął, że Skarżący przebywał (zamieszkiwał) w Niemczech w 2008 r. w związku z wykonywaniem pracy w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2008 r. Natomiast od 1 kwietnia 2008 r. pracował na podstawie umowy o pracę w Polsce. W konsekwencji organ przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przychód wolny od podatku w kwocie 1.146,60 euro jako stanowiący iloczyn dni pobytu w Niemczech, uwzględniając 30% dietę, określoną w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec braku możliwości ustalenia dokładnych dat wykonywania pracy w Niemczech przyjęto, że praca wykonywana była w każdym miesiącu 2008 r., przy czym do 31.03.2008 r. miejscem pobytu Skarżącego były Niemcy, a od 1.04.2008 r. miejscem pobytu była Polska (praca w Niemczech na krótkie zlecenia). W związku z uzyskanym w 2008 r. w Niemczech dochodem z niesamodzielnej pracy, organ I instancji obliczył podatek dochodowy z uwzględnieniem art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący w odwołaniu z dnia 31 grudnia 2015 r. zarzucił: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że adres w C.był adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postępowania i wcześniejsze na podstawie tej tezy, nieprawidłowe zastosowanie fikcji prawnej doręczenia oraz błędne przyjęcie, że datę 28 lutego 2011 r. można uznać za dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przyjęcie zbyt daleko idących wniosków na podstawie dostępnego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej) podczas gdy dostępne we właściwym czasie informacje nakazywały zastosować art. 154a Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego uznanie sprzedaży dokonanej przez portal Allegro.pl. jako sprzedaży podlegającej w całości opodatkowaniu w Polsce bez uznawania kosztów zakupu towarów poniesionych w Niemczech mimo uprawdopodobnienia, że sprzedaż tą należy zakwalifikować jako sprzedaż dokonaną przez przedsiębiorstwo niemieckie, - zakwalifikowanie uznań na rachunkach bankowych od K. N.. M. R.. T. O. i R. R. jako obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów ze względu na ich wielkość i powtarzalność, przez brak podziału na przedmioty nowe i używane i w konsekwencji wliczenie do kwoty obrotu sprzedaży przedmiotów używanych jak na przykład monet i prywatnie posiadanych sztabek złota, - naruszenie art. 122, 187 § 1. 188. 191 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów (pismo z dnia 18 kwietnia 2013 r.), - naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie podanie informacji gdzie strona może złożyć skargę na UKS, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie na podstawie tych samych danych już trzeciej Izby Skarbowej jako organu odwoławczego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego wskazującego umocowanie Organu do wykraczania w decyzjach poza zakres wszczętego postępowania, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia dlaczego uważa się wyjaśnienia wysłane faxem za przesłane po terminie, - naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - niepoprawne zastosowanie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że mieszkał w Polsce, gdzie i w jakich dniach (przez ile dni w roku). Wyjaśnił, że przebywał kilka razy w tygodniu w Niemczech bowiem kraj stanowił centrum jego interesów życiowych. Zdaniem Skarżącego uregulowania prawne dotyczące diet nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji kiedy nieograniczony obowiązek podatkowy przypadał na Niemcy. W ocenie Skarżącego informacje uzyskane w niemieckich organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Zaznaczył, iż organy niemieckie nie przeprowadziły w jego przedsiębiorstwie żadnych czynności kontrolujących dokumenty, które mogłyby pozwolić sformułować udzieloną przez nie odpowiedź. Końcowo Skarżący podważał wiarygodność świadka, wskazując na konflikt interesów oraz brak pełnej pewności co do prawdziwości udzielonych wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca") oraz zgodnie z art. 24 ust. 2 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej umowa "polsko-niemiecka"), organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji. Skarżący w 2008 r. posiadał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r. przychodu uzyskanego z tytułu niesamodzielnej (najemnej) pracy w Niemczech, w wysokości 33. 045,41 zł (tj. kwoty 7.920 euro). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przekazanej w dniu 1 sierpnia 2012 r. informacji z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec wynikało iż w okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Skarżący nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec, nie miał posiadał miejsca zamieszkania w Niemczech oraz nie miał centrum interesów życiowych w Niemczech. Z informacji tej wynikało, że wielokrotnie przebywał na terenie Niemiec, w swoim magazynie we Frankfurcie nad Odrą. Dalej Dyrektor potwierdził, iż w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą zarówno w Polsce jak i w Niemczech. W jego ocenie wielokrotne przebywanie w magazynie w Niemczech znajdującym się w rejonie przygranicznym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie przesądzało o posiadaniu przez niego centrum interesów życiowych w Niemczech, a w związku z tym ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Skarżący nie posiadał również zakładu na terenie Niemiec, rozumianego zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko –niemieckiej. Ponadto zarówno wobec polskiej jak i niemieckiej administracji podatkowej wskazywał adresy zamieszkania w Polsce. Organ odwoławczy powołując się na zeznania świadka Leszka Łobockiego jak i ustalenia dokonane w ramach postępowania w sprawie ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. uznał, iż w pełni potwierdzały one, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) Skarżącego znajdowało się w 2008 r. w Polsce. Skarżący od 1 kwietnia 2008 r. był zatrudniony w PHU "A." M. R. oraz prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod firmą T. K. S.. Miejscem prowadzenia przedmiotowej działalności był C.. W ramach tej działalności Skarżący sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył osobiście usługi związane z ich naprawą. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, organ odwoławczy zauważa, że wbrew twierdzeniom Skarżącego organ kontroli skarbowej zasadnie skierował do niego korespondencję dotyczącą wszczęcia postępowania na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1. Organ dodatkowo szczegółowo odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazując na ich niezasadność. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie, w którym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący nie przedłożył wyjaśnień i dowodów w zakresie uzyskiwania dochodów z niesamodzielnej pracy w Niemczech, organ kontroli skarbowej samodzielnie zgromadził materiał dowodowy i na jego podstawie ocenił prawidłowość i rzetelność rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stąd za nietrafne należy uznano zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za prawidłowe uznano, określenie Skarżącemu jako podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem Dyrektora IS Organ I instancji prawidłowo zastosował do części przychodów Strony zwolnienie od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (diety), zastosował koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz ustalił stopę procentową podatku zgodnie z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.f, którą zastosował do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 27 ust. 3 u.p.d.o.f. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2008 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 14 lutego do 1 sierpnia 2012 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z niezastosowaniem ustaleń umowy polsko- niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że nie zostało prawidłowo ustalone gdzie i czy faktycznie mieszkał w Polsce w 2008 r. Zaznaczył, że jego zatrudnienie w firmie z siedzibą w województwie pomorskim nie musiało oznaczać konieczności w niej przebywania. Zakwestionował ustalenia jakoby osobiście wykonywał działalność w firmie T.. Ponowił zarzuty odnośnie braku wiarygodności zeznania świadka, stwierdzając że nie mógł on mieć wiedzy o jego miejscu przebywania w 2008 r. Zaznaczył, że jego ośrodek interesów życiowych w 2008 r. znajdował się w Niemczech, gdyż był tam zatrudniony oraz prowadził tam działalność gospodarczą na większą skalę niż w Polsce. Skarżący powołał się na zwrot przez Urząd Skarbowy we F. kwoty około 40.000 euro z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lata 2008-2009 i kwestionował prawdziwość informacji pochodzących od niemieckich organów podatkowych. Końcowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czy też w Niemczech, co skutkowało określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach ogólnych. Zdaniem organów podatkowych Skarżący w 2008 r. posiadał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż posiadał tutaj ośrodek interesów życiowych. Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w skardze przez Skarżącego. Rozstrzygając ten spór należało przyznać rację organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że nie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego za sporny okres, a to z uwagi na jego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem w toku postępowania 14 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, na podstawie przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz na podstawie art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/EWG o udzielenie informacji niezbędnych do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008 i 2009. Organ kontroli skarbowej otrzymał informację zwrotną z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec w dniu 1 sierpnia 2012 r. Skład orzekający badając z urzędu kwestię przedawnienia podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 211/13, który rozstrzygnął o konieczności powiadomienia podatnika o wystąpieniu jakichkolwiek zdarzeń, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się bowiem do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył również, iż choć przywołane orzeczenie odnosiło się do przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w sprawie niniejszej organy podatkowe upatrywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia w uregulowaniach zawartych w art. 70a Ordynacji podatkowej – to schemat zaistnienia okoliczności powodujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest w pełni analogiczny. Tym samym szczególnego znaczenia dla skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. nabrała okoliczność prawidłowego powiadomienia o wystąpieniu do administracji podatkowej Niemiec przez organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia, co miało miejsce w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] marca 2012 r. o zawieszeniu postepowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za lata 2008-2009 do czasu otrzymania od administracji podatkowej Niemiec informacji (k. 84-85 akt administracyjnych), która została doręczona w dniu 12 marca 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. Zatem zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie uległo zatem przedawnieniu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła konstrukcję tego podatku w oparciu o zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy. Zasada ta polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów (przychodów) podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów. Obowiązkiem podatkowym objęte są zatem zarówno dochody ze źródeł krajowych i zagranicznych. Od opisanej wyżej zasady ustawodawca przewidział wyjątki skutkujące w określonych przypadkach zwolnieniem dochodów osiąganych za granicą od podatku dochodowego uiszczonego w Polsce. Odstępstwa od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego związane są z kwestią unikania podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Polska jest sygnatariuszem umowy międzynarodowej z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 – dalej: "umowa polsko-niemiecka"). Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a tej umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie [..] jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec. Jak wskazuje orzecznictwo dla stwierdzenia, że osiągany poza granicami dochód może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a zdanie pierwsze in fine umowy z polsko niemieckiej, istotne znaczenie ma prowadzenie tam działalności gospodarczej w formie zakładu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 20/12, LEX nr 1271258). Natomiast jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym z przekazanych w dniu 1 sierpnia 2012 r. informacji z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec (dokument nr [...]) wynika iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Skarżący nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec ani w myśl niemieckiego prawa krajowego, ani w myśl mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech (centrum interesów życiowych). Wielokrotnie natomiast przebywał na terenie Niemiec - w swoim magazynie we F.. Mając na względzie ww. okoliczność nie można stwierdzić, że Skarżący podlegał opodatkowaniu dochodów na terenie Republiki Federalnej Niemiec. W związku z powyższym przechodząc na uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. odwołać należy się po treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jako regulacji sposobu rozliczenia podatku, zgodnie z którym jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie. Metoda wyłączenia może być stosowana w dwóch wersjach: wyłączenie pełne lub wyłączenie z progresją. Wyłączenie pełne polega na tym, że dochód uzyskany w jednym z umawiających się państw przez osobę mającą miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim (rezydenta) nie jest w ogólne brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania (siedziby) przy naliczaniu podatku należnego od tej osoby. Z kolei wyłączenie z progresją, jak w niniejszej sprawie, zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych elementów dochodu i majątku w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej. Umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, które uzyskują dochody z różnych źródeł przychodów bez względu na to, czy wykonują pracę tzw. najemną, działają na własny rachunek, uzyskują dochody z różnego rodzaju subwencji czy też z majątku i praw majątkowych. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jedynie do osób fizycznych, które uzyskują dochody ze ściśle określonych w ustawie źródeł (por. art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą być objęci albo nieograniczonym albo ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Kryterium podziału wynika z miejsca stałego zamieszkania osoby fizycznej. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają te osoby fizyczne, które na stałe zamieszkują w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten rodzaj obowiązku polega na opodatkowaniu zarówno dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której zawarta jest umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (por. art. 4a u.p.d.o.f.). Nieograniczony obowiązek podatkowy został oparty na zasadzie rezydencji, co oznacza, że został on uzależniony od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, rozumianego jako miejsce jej faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z 7 marca 1987 r., sygn. akt III SA 393/87, OSP nr 3/1989, poz. 53) przy czym faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78, OSNCP nr 6/1979, poz. 120). W polskim systemie podatkowym zasada rezydencji doznaje ograniczenia poprzez stosowanie środków ograniczających jurysdykcję podatkową polskich organów skarbowych w zakresie naliczania i poboru podatków. Takimi środkami są dwustronne umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, iż podatnik w 2008 r. przebywał zarówno na terytorium Polski jak i Niemiec (I kwartał), z tym że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów dokumentujących okresy jego pobytu w Niemczech. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że Skarżący przebywał w pierwszym kwartale 2008 r. na terenie Niemiec (vide zeznanie świadka – L. L.), co należało uznać za spójne z okresem podjęcia przez niego pracy od dnia 1 kwietnia 2008 r. w firmie PHU "A." M. R., gdzie jak już wskazano, w informacji PIT-11 wystawionej przez pracodawcę widnieje adres zamieszkania w miejscowości C.. Na miejsce zamieszkania wskazując także, sam Skarżący w składanych zarówno w Polsce jak i w Niemczech zeznaniach podatkowych. W zeznaniach podatkowych składanych w Urzędzie Skarbowym w S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-28) oraz z tytułu dochodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę (PIT-37), Skarżący wskazywał miejsce zamieszkania w Polsce, w miejscowości C.. Z kolei w niemieckich zeznaniach podatkowych również wskazywano adresy zamieszkania w Polsce. Wskazać należy z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono definicję miejsca zamieszkania czy też raczej, ujmując rzecz ściśle, wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Stosowne regulacje znajdują się w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Aby można było mówić o miejscu zamieszkania na terenie RP (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. i tym samym posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 577/12, LEX nr 1221273). Skarżący, jak już wskazano od 1 kwietnia 2008 r. był zatrudniony w PHU "A." M. R., prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod firmą T. K. S. oraz sprzedawał zabawki i klocki lego za pośrednictwem portalu [...]. W świetle powyższych ustaleń, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że jego centrum interesów życiowych znajduje się na terenie Niemiec, choć uzyskiwał tam dochody z tytułu pracy najemnej. Skład orzekający podzielił argumentację organu odwoławczego zgodnie z którą centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) Skarżącego znajdował się w 2008 r. w Polsce. Wskazać należy, że o "centrum interesów gospodarczych" decyduje miejsce prowadzenia działalności zarobkowej (stanowiącej główne źródło dochodu) oraz posiadanych składników majątku nieruchomego i ruchomego, inwestycji, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych. Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem (J. Bajson, T. Kret, Rezydencja podatkowa, Przegląd podatkowy 2008, nr 1, s. 7). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09, LEX nr 510684). Wystarczy posiadać w Polsce jedno z "centrów" (tj. centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych), aby stać się rezydentem podatkowym. [...] Jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych lub osobistych, będzie traktowana, w świetle u.p.d.o.f. jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku czy też nie (J. Narkiewicz-Tarłowska, Przepisy o rezydencji podatkowej a opodatkowanie cudzoziemców w Polsce i Polaków za granicą, Przegląd Podatkowy z 2007, nr. 5, s. 7). Konsekwencją posiadania miejsca zamieszkania w Polsce będzie występowanie po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. Istotą nieograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że obejmuje on wszelkie dochody danego podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 3, art. 4, art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] A. Bartosiewicz Adam, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015, pkt 11 i 12). Skonstatować należało, ze jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Co do zasady bowiem osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągające dochody za jej granicą charakteryzują się taką samą cechą istotną jak osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie osiągające dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 541/11, LEX nr 1100132). W konsekwencji Organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania Skarżącego za 2008 r. mając na względzie nie wykazane w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych z pracy najemnej w Niemczech. Określając zobowiązanie podatkowe organ słusznie uznano, iż Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Za prawidłowe Sąd uznał, zastosowanie przez organ podatkowy do części przychodów zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (diety), zastosowania do obliczenia dochodu uzyskanego w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz ustalił stopę procentową podatku zgodnie z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.f., którą zastosował do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 27 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej zasada wyłączenia z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych dochodów w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej, co skutkuje tym, że umawiające się państwo przy obliczeniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania w tym państwie. Zatem, aby dochód z zagranicy przyjąć do wyliczenia stopy procentowej w takim kształcie, jak gdyby podlegał opodatkowaniu w Polsce, koniecznym jest zastosowanie w stosunku do takiego dochodu również zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym zwolnienia od opodatkowania dochodu w wysokości diet z tytułu pobytu zagranicą w związku z uzyskiwaniem tam dochodów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 828/13, LEX nr 1454756). Na zakończenie wyjaśnić trzeba, że odnośnie podnoszonych w skardze kwestii zwrotu do Polski przez Urząd Skarbowy z F. kwoty około 40.000 euro z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lata 2008-2009, wskazać należy, że okoliczności związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą ewentualnej zasadności takiego zwrotu. Natomiast przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie są okoliczności związane w obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezwiązane z rozliczeniem podatku VAT. Skład orzekający uznał, iż uzasadnienie decyzji jest logiczne i spójne, wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną, oraz zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przez co spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego. Tym samym skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).