I SA/Łd 84/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. P. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wraz z drugą osobą fizyczną, również posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: drugi wspólnik), są wspólnikami spółki jawnej, która jest jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o. 1 lub komplementariusz). Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż spółka z o.o. 1), do której spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z przedmiotowym przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadający wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. na moment przekształcenia stał się majątkiem spółki komandytowej, pokrywającym się z wysokością wkładów wspólników spółki komandytowej (wcześniej wspólników spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową). Przy czym na majątek spółki z o.o. (przekształconej później w spółkę komandytową) składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej wniesionego przez spółkę jawną do spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Od dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, nie były dokonywane zmiany w zakresie wkładów w spółce komandytowej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w spółce komandytowej do zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej na rzecz komandytariusza, tj. spółki jawnej. Następnie nie wyklucza się, że w przyszłości w ramach wypłaty zysku ze spółki jawnej dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze spółki jawnej bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz wnioskodawcy. W związku z tym zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (spółki jawnej) w spółce komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w spółce komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz spółki jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie spółki jawnej jako zysk bilansowy, i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów spółki jawnej. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników spółki jawnej (tj. na rzecz wnioskodawcy i drugiego wspólnika) w ramach wypłaty zysku ze spółki jawnej, powstałego w wyniku częściowego zwrotu/wycofania wkładu spółki jawnej w spółce komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników spółki jawnej. Spółka jawna, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadziła działalność głównie w zakresie produkcji odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków/galanterii, jak również sprzedaży hurtowej oraz detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków. Jako wspólnik spółki jawnej uczestniczy w zyskach i stratach spółki jawnej w połowie. Przedmiot działalności spółki jawnej po dniu wniesienia przedsiębiorstwa tej spółki do spółki z o.o. nie został zmieniony, przy czym, po dniu aportu przedsiębiorstwa, spółka jawna nie prowadziła działalności operacyjnej. Jednocześnie, przedmiotem działalności spółki jawnej jest działalność holdingowa, tj. spółka jawna jest komandytariuszem w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o., do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo spółki jawnej) i jej majątek w głównej mierze stanowi udział w ogóle praw i obowiązków w tej spółce komandytowej (prawa do zysku). W związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o., to spółka jawna została wspólnikiem (udziałowcem) spółki z o.o. (dalej: spółka z o.o. 2). Wspólnikami spółki z o.o. 2) była spółka jawna oraz spółka z o.o. 1, która to jest komplementariuszem w spółce komandytowej, gdyż spółka z o.o. 2 została przekształcona w tę spółkę komandytową. Wspólnikami (udziałowcami) spółki z o.o. 1, będącej komplementariuszem w spółce komandytowej, są wyłącznie wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka z o.o., będąca komplementariuszem spółki komandytowej i spółka z o.o., do której wspólnicy spółki jawnej wnieśli w drodze wkładu przedsiębiorstwo spółki jawnej, to nie ta sama osoba prawna. Spółka z o.o. 2 (do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej) w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową zmieniła formę prawną oraz nastąpiło techniczne wykreślenie spółki z o.o. 2 (jako podmiotu przekształcanego) z rejestru przedsiębiorców KRS. Częściowe wycofanie/zwrot wkładu ze spółki komandytowej na rzecz spółki jawnej nastąpi wyłącznie w środkach pieniężnych. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie jest wspólnikiem w spółce komandytowej nie poniósł on bezpośrednio wydatków na nabycie udziałów (praw i obowiązków) w tej spółce. Odpowiedni udział w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej posiada spółka jawna będąca jej komandytariuszem, a który to udział został objęty przez spółkę jawną za wkład do spółki z o.o. 2, odpowiadający wartości przedsiębiorstwa spółki jawnej, a która to spółka z o.o. 2 została przekształcona w spółkę komandytową. Jakkolwiek spółka jawna jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz spółki komandytowej w analizowanej sytuacji, to jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach spółki jawnej z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników (a zatem na poziomie wnioskodawcy). W konsekwencji za wydatki poniesione na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, czyli w omawianym przypadku de facto wartość z dnia "przekształcenia" kapitału zakładowego spółki z o.o. 2, pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej we wkład spółki jawnej w spółce komandytowej. Skutki tego zdarzenia należy odnosić do wnioskodawcy - podmiotu będącego podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też taką wartość kosztów poniesionych na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej należy przypisać wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (spółki jawnej), w której wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na niego części zysku bilansowego - zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku spółki jawnej, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w stosunku do przychodu z tytułu działalności gospodarczej powstałego na skutek wypłaty na jego rzecz zysku ze spółki jawnej w postaci środków pieniężnych pochodzących z otrzymania przez spółkę jawną przedmiotowego częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu) wartości wkładu spółki jawnej w spółce komandytowej (do wysokości wkładu wynikającej z umowy spółki komandytowej) w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału przysługującego wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej, będącej komandytariuszem spółki komandytowej? Zdaniem wnioskodawcy, przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (spółki jawnej), w której wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na niego części zysku bilansowego spółki jawnej - zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku spółki jawnej, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wynikającej z umowy spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej będącej komandytariuszem spółki komandytowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał m.in. na art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. i stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Zauważył, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów w/w ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Następnie organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy w/w prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesieniu aportu. W/w wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Organ nie podzielił stanowiska, że za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej uznać należy wartość wkładu (tj. w szczególności wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki z o.o.) z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, tj. w tym przypadku wartość z dnia "przekształcenia" kapitału zakładowego spółki z o.o. pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej we wkład spółki jawnej w spółce komandytowej, bowiem nie jest to równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (spółki jawnej), w której wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej spółce, tzw. koszt historyczny. M. P. zaskarżył powyższa interpretację, domagając się jej uchylenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: - błędną wykładnię art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności z perspektywy uregulowania zawartego w art 24 ust. 3c u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów w stosunku do przychodu podatkowego powstałego na skutek otrzymania przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej stanowiących zwrot/wycofanie części wkładu spółki jawnej ze spółki komandytowej będą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej spółce (tzw. koszt historyczny odpowiadający fizycznie wydatkowanym środkom), a nie wartość wkładu wynikająca z umowy spółki komandytowej, w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot wkładu do spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału skarżącego w zyskach spółki jawnej (będącej komandytariuszem w spółce komandytowej); - błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie nie uprawnionego uznania, że w sprawie będącej przedmiotem skarżonej interpretacji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny będą tzw. koszty historyczne poniesione przez wspólnika takiej spółki na nabycie przedmiotu wkładu w tej spółce, a nie wartość wkładu wynikająca z umowy spółki komandytowej odpowiadająca wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która została przekształcona w spółkę komandytową), pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, w tym mając w szczególności na uwadze regulację wynikającą z art. 22 ust. 1f pkt 2) u.p.d.o.f.; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), poprzez uzasadnienie zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą in dubio pro fisco; - naruszenie art. 14c § 2 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy i przedstawionego stanu faktycznego , stanowiska stron wywodzone z tej samej regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. różnią się momentem czasowym i przedmiotowym rozpoznania poniesionego wydatku jako elementu kosztu podatkowego, mogącego wystąpić w przyszłości przychodu do opodatkowania. Jak wywodzi strona, za wydatki poniesione na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dla celów ustawy podatkowej – podatku dochodowego od osób fizycznych, w jej sytuacji należy przyjąć wartość wkładu (w odpowiedniej proporcji do zwracanego wkładu ze spółki komandytowej) z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, czyli wartość z dnia przekształcenia kapitału zakładowego spółki z o.o. 2, pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej we wkład spółki jawnej w spółce komandytowej. Wielkość owego aportu do spółki z o.o. stanowi o udziale spółki jawnej (komandytariusza) w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej z dnia przekształcenia. Tym samym określa wartość wkładu komandytariusza. W proporcji bowiem do wniesionego wkładu uczestniczy spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, w zysku spółki komandytowej . Organ natomiast opierając się na definicji kosztów uzyskania przychodów, opisanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa, że za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie składników majątkowych (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesienie aportu. Mówiąc o koszcie historycznym ma na myśli poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem wnioskodawca, gdyż to ten właśnie wydatek został poniesiony z jego zasobów majątkowych. Natomiast wartość wkładu do spółki komandytowej opowiadająca wartości aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej na dzień przekształcenia ze spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie została wydatkowana z zasobów majątkowych wnioskodawcy. Dokonując na tym etapie rozważań częściowej oceny zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 14c o.p., uznać je należy za bezzasadne, w zakresie w jakim podniesiono, tj., iż organ nie sprecyzował, w której spółce wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu skarżący powinien uznać za koszty uzyskania przychodu. W ocenie sądu kontekst wypowiedzi organu nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu w spółce jawnej. Wynika to z wyraźnego zaznaczenia na str. 8 uzasadnienia interpretacji , iż chodzi o "wkład w tej Spółce", dwa wiersze wcześniej opisanej jako spółka jawna. Przechodząc natomiast do dalszych ocen, słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek błędnej jego wykładni. Przepis ten stanowi ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; Lex nr 42025). Sytuacja jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej (komandytowej) gdzie wprost zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wyraża regułę, iż w takim stanie dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Odnosząc tę regulację do rozpoznawanej sprawy, a więc zakładając, że wystąpienie ze spółki osobowej nastąpiłoby za uprzednim wycofaniem wkładu, oznaczałoby to konieczność uznania za koszt, wydatku na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce w postaci wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowej. Natomiast w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z "wyjściem" podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. W takiej sytuacji powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 397/12 - cytowany w skardze). Dalsza część niniejszych rozważań dotyczy zatem tego czy kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej w postaci osiągniętego przez tę spółkę z tytułu otrzymania częściowego zwrotu/ częściowego wycofania w formie pieniężnej wkładu do spółki komandytowej, powinna być wartość wkładu spółki jawnej do spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do spółki jawnej przy uwzględnieniu udziału wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej , będącej komandytariuszem ? Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań NSA, który, podzielił co do zasady, w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 817/13, pogląd reprezentowany przez skarżącego. Otóż, wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał z powołaniem się na wskazane tam orzeczenia sądu kasacyjnego, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. W konsekwencji NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być (...) analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez Ministra Finansów. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej – przypis sądu) skarżący otrzymać ma pieniądze. Wobec tego jak zauważył NSA w takiej sytuacji nie ma zastosowania reguła druga a więc objęta brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. albowiem nie ma miejsca sytuacja związana z wystąpieniem ze spółki (skarżący ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić). Natomiast dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwala na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Oznacza to, zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę ,że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej komandytariuszem spółki komandytowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem sądu istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce jawnej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13). Wobec błędnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ dopuścił się jego obrazy, o skutku nakazującym wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 120 i 121 § 1 o.p., w związku z art. 14h o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albowiem ocena działania organu jako nosząca znamiona profiskalne jest oceną subiektywną , gdy nie ma cech działania zamierzonego , nastawionego na zatamowanie ograniczenia wielkości wpływów do budżetu w sytuacji faktycznej, w jakiej została podjęta interpretacja, która może wynikać jedynie z błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd narusza jedynie przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia tej interpretacji, o czym sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. mko