III SA/Po 10/16

Dnia 20 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K., W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2015r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce "W. O." sp. z o.o. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od 07-08.2008, 10.2008, 12.2008, 02-09.2009 i 11.2009-01.2010. Odwołanie od ww. decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 519/12 uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. ponownie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 661/14) Sąd oddalił skargę. Od powyższego wyroku spółka W. O. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] sierpnia 2015 r. skarżący złożyli wniosek o zawieszenie postępowania wszczętego z urzędu na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki W. O. sp. z o.o. za okres grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadzenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania dotyczącego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wydanej wobec W. O. sp. z o.o. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a tym samym nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia odwoławczego postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe. Organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem postępowania nie zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie wystąpił związek przyczynowy konieczny do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Zatem, zdaniem organu, dopóki ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pozostaje w obrocie prawnym, organ podatkowy zobowiązany jest do jej uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie skargi kasacyjnej dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie stanowi kwestii prawnej, bez której organ podatkowy nie mógłby rozstrzygnąć sprawy. Zdaniem organu, ewentualne późniejsze uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Skarżący wnieśli zażalenie na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia [...] września 2015 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki "W. O." sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres grudzień 2009r. i styczeń 2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] września 2011 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego z uwagi na fakt, że w dniu [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. K. i W. O. - członków zarządu firmy "W. O." sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okres grudzień 2009r. i styczeń 2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Wydanie ww. decyzji zakończyło zatem postępowanie, którego zawieszenia żądali skarżący. W związku z tym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego przez niego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu firmy "W. O." Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres grudzień 2009r. i styczeń 2010 r., stało się bezprzedmiotowe. Skoro bowiem postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015r., to nie może ono już podlegać zawieszeniu. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę, w której zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., a także art. 127 i art. 207 § 2, poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia w wyniku uznania, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe pomimo, że wymieniona przez organ decyzja kończyła jedynie postępowanie w jednej instancji, a sprawa nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność czy Dyrektor Izby Celnej w P. mógł umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu II instancji wydane na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, mocą której organ ten, po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2015r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego – umorzył postępowanie zażaleniowe. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim przypadku dotyczy podmiotowych i przedmiotowych przyczyn bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego środek zaskarżenia statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zdaniem Sądu, organ II instancji prawidłowo orzekł, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu strona domagała się zawieszenia postępowania. Jednakże, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania, postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie decyzji merytorycznej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w dniu [...] września 2015 r. W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Przyjąć należy, że zasadny jest pogląd organu, iż z chwilą zakończenia postępowania w pierwszej instancji, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Nie zmienia tego również okoliczność, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania, a następnie w dniu [...] września 2015 r. wydał decyzję w sprawie solidarnej odpowiedzialności w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu W. O. sp. z o.o. i wobec tego zakończył postępowanie. Ze względu na zakończenie postępowania w ramach I instancji zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek tj. gdy (a) postępowanie jest w toku, (b) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, (c) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa więc przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w P. prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania w pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki przed organem I instancji. Co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 356/12). Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji. Pomimo odmowy zawieszenia postępowania przed organem I instancji strona mogła prawidłowo dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją merytoryczną wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. w dniu [...] grudnia 2015 r. Decyzja ta została zaskarżona do tutejszego Sądu (sprawa o sygn. akt III SA/Po 133/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie badał jej zgodność z prawem zarówno w aspekcie prawnoprocesowym, jak i prawnomaterialnym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn.. akt I SA/Po 356/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji.