III SA/Po 133/16

Dnia 29 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x, y na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres [...] oddala skargę Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności M i W członków zarządu spółki x za zaległości podatkowe spółki za okres [...]wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] ( podatek akcyzowy, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego ). W uzasadnieniu decyzji podano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ( na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. ) okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka nie posiada majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji ( właścicielem pojazdu [...]jest bank i został on wyłączony spod egzekucji ), na zajętych rachunkach bankowych brak środków pieniężnych. Mimo wezwania organu strony nie przedłożyły dowodów uwalniających ich od konieczności poniesienia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 O.p. Zdaniem organu w sprawie zachodziły przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, kiedy strony były członkami zarządu ( jako prezes zarządu i wiceprezes ). Każdy miał prawo do samodzielnego reprezentowania przedmiotowej spółki. W odwołaniu od decyzji strony zarzuciły jej naruszenie ; - art. 107 i 116 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki osobistej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe - art. 201 O.p. poprzez przyjęcie, że trwające postępowanie sądowe dotyczące uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r. nie uzasadnia zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego ( decyzja z dnia [...] r. nadal nie jest prawomocna ). Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia [...]r. jest ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie posiada ona majątku nieruchomego i ruchomego. Strony pełniły funkcje członków zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Strony nie wykazały żadnej z przesłanek wyłączającej ich odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p. Zapoznały się z aktami sprawy, ale nie przedstawiły dokumentów czy okoliczności dotyczących zwolnienia ich z odpowiedzialności. Również na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie : - art. 107 i 116 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki osobistej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe - art. 201 O.p. poprzez przyjęcie, że trwające postępowanie sądowe dotyczące uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r. nie uzasadnia zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego ( decyzja z dnia [...] r. nadal nie jest prawomocna ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca zarzucała organowi, że ten nie zawiesił postępowania prowadzonego wobec członków zarządu spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. nie była decyzją prawomocną. W ocenie strony skarżącej decyzja powyższa stanowiła bowiem podstawę do wszczęcia postępowania wobec skarżących a wiec winna być prawomocna. Otóż w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności M i W członków zarządu spółki Sp. x za zaległości podatkowe spółki za okres [...]wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia[...] r. ( podatek akcyzowy, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego ). Od tej ostatniej decyzji strona postępowania- spółka sp. x wniosła odwołanie, jednak postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21.06.2012 r. uchylił to postanowienie ( III SA/Po 519/12 ) uznając, że organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia[...]. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania . Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia. Postanowieniem z dnia[...]. Dyrektor Izby celnej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia[...]. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce w podatku akcyzowym , które to postanowienie zostało utrzymane w mocy (postanowienie Dyrektora Izby celnej z dnia[...].). Spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 23 października 2013r4r. oddalił skargę (sprawa o sygn. akt III SA/Po 661/14), wyrok jest nieprawomocny obecnie skarga kasacyjna oczekuje na rozpoznanie przed NSA. Wskazać należy jednak, że chodzi o postępowanie nadzwyczajne dotyczące potencjalnego stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu II instancji. Wynika stąd, że decyzja organu I instancji z [...]r. jest ostateczna, funkcjonuje w obrocie i wywołuje określone skutki prawne. Mogła ona wobec tego stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Nie był zatem zasadny zarzut dotyczący konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA. Nie było bowiem tzw. zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do omówienia kolejnego zarzutu skargi , który Sąd również ocenia jako bezzasadny, należy uznać za prawidłowe ustalenia organów obu instancji w zakresie istnienia po stronie skarżących solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki wynikające z decyzji z dnia [...]r. Otóż w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku , a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (uchwała NSA z 26 maja 2008r., I FPS 8/07). Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku. Wyjątek ten wynika z przepisu rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej . Przyznają one bowiem organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, także za zaległości podatkowe powstałe w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ogólna regulacja odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 OP, który w § 1 i 1a oraz w § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Zgodnie z art. 107 § 1 O. p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 1 a jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W przypadku spółek takich jak sp. z o.o. oraz spółka akcyjna odpowiedzialność za ich zaległości może być rozszerzona na trzy grupy podmiotów: 1/ członków zarządu spółek, a także tych spółek w organizacji, 2/ pełnomocników spółek w organizacji, a jeżeli pełnomocnik spółki nie został powołany- wspólników spółki w organizacji ( w przypadku gdy wskazane spółki nie posiadają zarządu), 3/ byłych członków zarządu spółki oraz byłych pełnomocników lub wspólników spółki w organizacji. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ( na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. ) okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...]r. – k. 16 akt adm. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka nie posiada majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji ( właścicielem pojazdu [...]jest bank i został on wyłączony spod egzekucji ), na zajętych rachunkach bankowych brak środków pieniężnych. Strony pełniły funkcje członków zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego (okoliczność bezsporna, nadto uchwały i odpis KRS w aktach adm.). Mimo wyraźnego wezwania organu ( k. 33 akt adm. ) skarżący nie wykazali istnienia przesłanek zwalniających ich od odpowiedzialności w trybie art. 116 OP. Nie uczynili tego w odwołaniu, ani we wniesionej skardze. Nie wykazali oni zatem skutecznie, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazali oni ponadto mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu [podatkowym spoczywa na organie podatkowym , co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p.. podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych zaś swoje źródło znajduje w materialnym prawie podatkowym. NSA w wyroku z 6 lipca 2011r., I GSK 531/10 wyraził pogląd odwołując się do fragmentu uzasadnienia uchwały z 10 sierpnia 2009r. (II FPS 3/09) , że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych . Organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu sp. x za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres[...]. i wezwał skarżących do dokonania czynności, zgodnie z treścią pisma z [...]r. , które osobiście zostało odebrane przez M r[...]. i przez W [...] (w aktach adm.) i skarżący poprzez swojego pełnomocnika jedynie zgłaszali żądania dotyczące zawieszenia postępowania. Sąd uznał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki nie został w odpowiednim czasie przez skarżących złożony, nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające brak winy w nie dokonaniu powyższej czynności. Nadto organ uwzględnił przepis art. 118 § 1 O.p. ograniczając odpowiedzialność skarżących do zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem (decyzja z [...]r. określała dla Spółki zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące począwszy od [...]roku). Biorąc to pod uwagę, wskazać należy, że organy obu instancji zasadnie uznały istnienie podstaw do nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej w ramach trybu art. 116 OP. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.