I SA/Gd 9/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności aportu skryptów dłużnych. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. "A" jest podmiotem, który prowadzi działalność na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. nr 1 poz. 2 ze zm., dalej: "Ustawa o SKOK"). Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, jego celem jest propagowanie oszczędności i gospodarności, upowszechnianie idei finansowej samopomocy, kształtowanie umiejętności zarządzania finansami w sposób efektywny i demokratyczny, jak również zapewnienie członkom źródła pożyczek o umiarkowanym oprocentowaniu. Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. W wyniku wskazanej działalności, Wnioskodawca posiadał określone wierzytelności w stosunku do osób trzecich. "A" zbyła na rzecz kontrahenta zagranicznego (spółki z siedzibą w Luksemburgu) przedmiotowe wierzytelności, otrzymując w zamian skrypty dłużne. Skrypty dłużne zostały następnie wniesione jako wkład niepieniężny do krajowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowo-akcyjnej). Transakcja ta została potraktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła przedmiotowa transakcja (tj. aport) była przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy w drodze kontroli podatkowej. Umowa, na podstawie której "A" wniosła aportem skrypty dłużne na rzecz krajowej spółki prawa handlowego były przedmiotem analizy kontrolujących. Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, niemniej, kwestia ta nie została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja ta nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja aportu skryptów dłużnych do spółki prawa handlowego jest transakcją finansową, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Jednocześnie, jest to transakcja o charakterze pomocniczym, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie powinna być uwzględniona w obliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 powyższej ustawy. Aport skryptów dłużnych jako czynność zwolniona z opodatkowania VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94, dalej: "Ustawa o OIF") z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zgodnie z art. 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są: - Papiery wartościowe, oraz - Określone instrumenty niebędące papierami wartościowymi (wskazane w art. 2 pkt 2 lit. a-i ustawy o OIF). Papiery wartościowe są zdefiniowane (art. 3 pkt 1 ustawy o OIF) jako: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Wnioskodawca zwraca uwagę, że pojęcie "skryptu dłużnego" nie jest definiowane w ustawie o VAT, pojęcia takiego nie definiuje wprost ustawa o OIF. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) skrypt dłużny to dokument wystawiony przez dłużnika, zawierający potwierdzenie zaciągniętego długu i zobowiązanie do jego zwrotu. Niemniej, pojęcie skryptów dłużnych mieści się w zakresie definicji papieru wartościowego, jako rodzaj "innych zbywalnych papierów wartościowych", w tym inkorporujących prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 465 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli istnieje dokument stwierdzający zobowiązanie, dłużnik spełniając świadczenie może żądać zwrotu dokumentu. W komentarzu do wskazanego przepisu A. Rzeteckiej-Gil ("Kodeks Cywilny. Zobowiązania. Część Ogólna" – Lex 2011) wskazano: "Przepis ten ma więc na celu zabezpieczenie interesów dłużnika, od którego po wykonaniu zobowiązania wierzyciel mógłby ponownie zażądać spełnienia świadczenia, powołując się na będący w jego posiadaniu dokument stwierdzający zobowiązanie, zwłaszcza w sytuacji, gdyby dłużnik pokwitowanie zgubił lub nie żądał jego wydania. (...) w komentowanym przepisie nie chodzi o każdy dokument, lecz jedynie o taki, który z uwagi na przepis prawa lub zwyczaj zaświadcza, że osoba, która znajduje się w jego posiadaniu jest wierzycielem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia (np. weksel, skrypt dłużny (...)." W przedmiotowym stanie faktycznym skrypt dłużny otrzymany przez "A" potwierdza jej wierzytelność wobec spółki luksemburskiej, uznać więc go należy za instrument finansowy w rozumieniu ustawy o OIF. W związku z powyższym, zbycie skryptów dłużnych, także w drodze aportu do spółki prawa handlowego, uznać należy z punktu widzenia przepisów o VAT jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że czynność transakcji wniesienia aportem skryptów dłużnych, jako instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o OIF, objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Ustalanie struktury sprzedaży Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, iż w działalności Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż podlegająca opodatkowaniu, jak również sprzedaż podlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT, podatek naliczony (w zakresie w jakim określone zakupy nie mogą zostać przyporządkowane konkretnej sprzedaży) jest odliczany przez Wnioskodawcę z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży. Wartość tego współczynnika jest obliczana przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Niemniej, w ocenie "A", transakcja zbycia instrumentów finansowych opisanych w stanie faktycznym nie powinna być brana pod uwagę przy obliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w obrocie o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik VAT nie uwzględnia m. in. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Powyższe oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym wyłączenie transakcji z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży następuje, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: - świadczenie jest zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT – spełnienie tego warunku Wnioskodawca dowiódł powyżej; - świadczenie ma charakter pomocniczy. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usług pomocniczych", niemniej, zakres tego pojęcia został określony przez ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, oparte na rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE"). Analiza orzecznictwa wskazuje, że świadczenie jest uznane za pomocnicze ("incydentalne" zgodnie z orzecznictwem TSUE), jeśli nie jest ono związane z zasadniczą działalnością podatnika a także nie stanowi stałego oraz niezbędnego elementu prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z czynności pomocniczych nie są bezpośrednim, stałym i niezbędnym uzupełnieniem prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskując z przeciwieństwa, transakcje, których nie można uznać za transakcje pomocnicze, są to transakcje które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności, stanowią jej uzupełnienie (stałe, bezpośrednie i niezbędne). Powołując się na orzecznictwo TSUE transakcje incydentalne nie skutkują lub skutkują w marginalny sposób zaangażowaniem aktywów podatnika. Pozytywna definicja czynności o charakterze pomocniczym została przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie Empresa de Desenvolvimento Minero C-77/01, w którym stwierdzone zostało, że "transakcje (...) należy uznać za sporadyczne (...), jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT". Z kolei negatywna definicja sformułowana została w wyroku TSUE w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL C-306/94, w którym TSUE uznał, że dane czynności nie mają charakteru sporadycznego, pomocniczego, jeżeli są "bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej danej firmy". Wyżej wymieniane pojęcia "sporadyczności", "pomocniczości" oraz "incydentalności" mają to samo znaczenie i wskazują na czynności, które mają jedynie poboczny charakter w działalności podatnika i nie stanowią podstawowego, koniecznego elementu prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, odwołując się do powołanych wyżej wskazówek interpretacyjnych, transakcja wniesienia przedmiotowych skryptów dłużnych aportem do podmiotu powiązanego, na gruncie ustawy o VAT, nie jest związana z realizacją jego działalności gospodarczej. Transakcja ta nie wiąże się z osiąganiem przez "A" dodatkowych przychodów, które powiązane są z jej sprzedażą. Podkreślić również należy, że jest to transakcja o incydentalnym charakterze, gdyż Wnioskodawca nie planuje prowadzenia działalności zorganizowanej, polegającej na obrocie skryptami dłużnymi. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki: WSA w Rzeszowie z 14 września 2010 r. sygn. I SA/Rz 434/10, NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. I FSK 1917/11, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 912/10 i z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcję wniesienia przedmiotowych skryptów dłużnych aportem do podmiotu powiązanego uznać należy za działalność o charakterze jedynie incydentalnym i pobocznym. Świadczą o tym następujące okoliczności: - transakcja aportu skryptów dłużnych nie jest elementem typowej działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, "A" nie prowadzi działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi; - transakcja aportu skryptów dłużnych jest związana z objęciem przez Wnioskodawcę akcji spółki prawa handlowego, nie zaś z realizacją typowej działalności gospodarczej "A" w rozumieniu przepisów o VAT polegającej na świadczeniu usług finansowych, nabycie, posiadanie i rozporządzanie akcjami jest elementem uprawnień właścicielskich danego podmiotu i z zasady pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej podlegającej VAT; - otrzymane wynagrodzenie w formie akcji spółki prawa handlowego nie stanowi uzupełnienia przychodów Wnioskodawcy, związanego z realizowaną przez "A" działalnością gospodarczą; - transakcja spełnia przesłanki incydentalności w sensie ścisłym, tzn. Wnioskodawca nie planuje realizacji analogicznych transakcji w sposób zorganizowany i powtarzalny. Powyższe wskazuje, że transakcja opisana w stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania jej za świadczenie pomocnicze. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na interpretację prawa podatkowego, wydaną w podobnym stanie faktycznym, przyjmującą stanowisko analogiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. [...]). Reasumując, w ocenie strony należy uznać, iż transakcja wniesienia aportem skryptów dłużnych, jako transakcja zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, nie jest uwzględniona w kalkulacji struktury sprzedaży Wnioskodawcy, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jest to bowiem transakcja pomocnicza, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący przywołując treść przepisów mających zastosowanie w sprawie stanął na stanowisku, że opisane okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja wniesienia przedmiotowych skryptów dłużnych aportem do podmiotu powiązanego, na gruncie ustawy o VAT – wbrew opinii Wnioskodawcy – jest związana z realizacją jego działalności gospodarczej. Transakcja ta bezsprzecznie jest bowiem formą odzyskania należności Wnioskodawcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym. W świetle powyższego, organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że transakcji zbycia przedmiotowych skryptów dłużnych w drodze aportu do spółki prawa handlowego jako transakcji pomocniczej, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczalną modyfikację i rozszerzenie okoliczności stanu faktycznego przez organ podatkowy, skutkujące wydaniem interpretacji w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane przez Wnioskodawcę, lecz które zostały przyjęte przez Dyrektora IS; - dopuszczenie się niewłaściwej oceny zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz braku zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 tej ustawy skutkujących uznaniem, że transakcja aportu skryptów dłużnych powinna zostać uwzględniona w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.). Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Stosownie do zapisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: 1) papiery wartościowe; 2) niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez papiery wartościowe rozumie się: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy. Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Przepis ten wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu. Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez skarżącą z tytułu transakcji wniesienia aportem skryptów dłużnych do spółki prawa handlowego nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy" – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie TSUE. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiadał określone wierzytelności w stosunku do osób trzecich, które zbył na rzecz kontrahenta zagranicznego (spółki z siedzibą w Luksemburgu), otrzymując w zamian skrypty dłużne. Powołując definicję zawartą w Słowniku języka polskiego PWN Wnioskodawca wskazał, że skrypt dłużny to dokument wystawiony przez dłużnika, zawierający potwierdzenie zaciągniętego długu i zobowiązanie do jego zwrotu. Mając powyższe na względzie, słusznie zauważył organ interpretujący, że mamy w tym przypadku do czynienia z zamianą jednych należności na inne, niemniej z ekonomicznego punktu widzenia transakcja zbycia wierzytelności stanowi formę odzyskania należności Wnioskodawcy (wierzytelności) od osób trzecich, powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, a tym bardziej odzyskania należności. Skoro zatem Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie transakcji zbycia wierzytelności wobec osób trzecich w zamian za skrypty dłużne, które następnie wniósł aportem do spółki prawa handlowego to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. Powyższe wskazuje, że działania te są elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii w prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje tutaj podkreślany we wniosku fakt, że jest to transakcja o incydentalnym charakterze, gdyż Wnioskodawca nie planuje prowadzenia działalności zorganizowanej, polegającej na obrocie skryptami dłużnymi. W związku z powyższym, zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że opisane okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja wniesienia przedmiotowych skryptów dłużnych aportem do podmiotu powiązanego, na gruncie ustawy o VAT jest związana z realizacją działalności gospodarczej strony skarżącej. Transakcja ta bezsprzecznie jest bowiem formą odzyskania należności Wnioskodawcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym. W świetle powyższego, nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, że transakcji zbycia przedmiotowych skryptów dłużnych w drodze aportu do spółki prawa handlowego jako transakcji pomocniczej, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał, że nie są zasadne twierdzenia jakoby organ interpretujący dokonał modyfikacji czy rozszerzenia stanu faktycznego. Po pierwsze Minister Finansów nie odnosił się do praw nabywanych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu, niemniej jednak w świetle treści przepisu art. 509 § 1 i § 2 k.c., definicji "skryptu dłużnego" czy też samej treści wniosku, uprawnione było stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z zamianą jednych należności na inne, niemniej z ekonomicznego punktu widzenia transakcja zbycia wierzytelności stanowi formę odzyskania należności Wnioskodawcy (wierzytelności) od osób trzecich, powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie wskazała, iż podjęte przez nią działania są elementem przyjętej strategii w działalności gospodarczej, zauważyć należy, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tak jak skarżąca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników ekonomiczno-finansowych, a tym bardziej odzyskania należności. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego: "W wyniku wskazanej działalności, Wnioskodawca posiadał określone wierzytelności w stosunku do osób trzecich. "A" zbyła na rzecz kontrahenta zagranicznego (spółki z siedzibą w Luksemburgu) przedmiotowe wierzytelności otrzymując w zamian skrypty dłużne." Nie sposób zatem analizować transakcji zbycia skryptów dłużnych w oderwaniu od faktu, że skarżąca otrzymała ta skrypty w wyniku zbycia wierzytelności powstałych w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza prawidłowość stanowiska organu intepretującego. Reasumując, w ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.