I SA/Lu 1392/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. na uchwałę R. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego - stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w zakresie obejmującym sformułowania o treści "oświadczam, że znane mi są przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zawarte w części H załącznika nr [...], w części G załącznika nr [...], w części I załącznika nr [...], w części H załącznika nr [...], w części H załącznika nr [...] i w części G załącznika nr [...]. W skardze z dnia 17 listopada 2015 r. złożonej na podstawie art. 8, 50 § 1, 52 § 1, 53 § 3 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., Prokurator Rejonowy w T. L. zaskarżył uchwałę Rady Gminy T. L. z dnia [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w części dotyczącej zawarcia w załącznikach nr 1, nr 2, nr 4, nr 6, nr 9, nr 10 tejże uchwały stwierdzenia o treści "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Prokurator zarzucił uchwale rażące naruszenie prawa, to jest art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. Z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 465) poprzez wprowadzenie w jej treści rozwiązań (przepisów), które stanowią przekroczenie delegacji ustawowej. Wskazując na powyższe oraz w oparciu o przepis art. 147 § 1 P.p.s.a. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy T. L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w części dotyczącej zawarcia w załącznikach stwierdzenia o treści "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że w dniu [..] Rada Gminy T. L. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Analiza uchwały pozwala stwierdzić, że istotnie narusza ona art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Zgodnie bowiem z art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązującego na obszarze działania tych organów. Dlatego też zaskarżona uchwała wykracza poza prawotwórcze kompetencje rady w tej części, w której pozwala odebrać od mieszkańca gminy oświadczenia o znajomości przepisów kodeksu karnego skarbowego i odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Zauważyć bowiem należy, że deklaracja na podatek od nieruchomości, informacja w sprawie podatku od nieruchomości, dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, informacja w sprawie podatku rolnego, deklaracja na podatek leśny powinna zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości określonego podatku. Brak jest zatem w przedmiotowej ustawie przepisu upoważniającego radę gminy do tego typu regulacji. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprost wprowadziłby do ustawy i dopiero wówczas możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. W ocenie skarżącego nie można takiego upoważnienia domniemywać (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 598/15). Prokurator zauważył, że zgodnie z art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Brak wskazanego upoważnienia w wyżej wymienionych ustawach powoduje zatem, że nie można odwoływać się do zakreślonej w ten sposób odpowiedzialności karnej. W ocenie skarżącego ochrona praworządności i interes społeczny powoduje, że uchwała w części zaskarżonej winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy T. L. uznała skargę Prokuratora Rejonowego w T. L. za zasadną. Jednocześnie Rada Gminy T. L. poinformowała że w ramach tzw. autokontroli wyeliminowała z obrotu prawnego zaskarżoną uchwałę z dnia [...]. Wskazała na treść wyroku NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2377/14, według którego rada gminy, działając na podstawie art. 54 § 3 w związku z art. 147 § 1 P.p.s.a. może uwzględnić skargę do sądu administracyjnego na własną uchwałę i stwierdzić jej nieważność. W dniu [...] Rada Gminy T. L. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Uchwalenie nowych deklaracji oraz informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obowiązujących na terenie Gminy T. L. w całości uwzględnia skargę Prokuratora Rejonowego w T. L. Nowe deklaracje i informacje podatkowe stanowiące załączniki nr 1, nr 2, nr 4, nr 6, nr 9, nr 10 do uchwały nr [...] nie zawierają stwierdzenia o treści "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Uchwała nr [...] wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa L., nie wcześniej jednak niż z dniem 1 stycznia 2016 r. Ponadto, w uchwale nr [...] wskazano, że traci moc uchwała Rady Gminy T. L. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł Prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a.). W ocenie Sądu, dokonującego kontroli uchwały objętej skargą, brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanego zapisu, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności w odpowiednim zakresie Z treści art. 91 ust. 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. W podstawie prawnej zaskarżonej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania przez radę gminy zaskarżonej uchwały (Dz. U. nr 83, poz. 930 z późn. zm.) mówi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest podanie fałszywych danych, na przykład w deklaracjach lub oświadczeniach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nie jest to również dana dotycząca podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędna do wymiaru i poboru podatku. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze podniesione powyżej argumenty uznać należy, że zaskarżona uchwała istotnie narusza art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a także zasady praworządności i legalności wynikające z art. 7 Konstytucji RP, wedle których organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. W konsekwencji organ naruszył w sposób istotny art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Jako, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karno-skarbowej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Odnosząc się do kwestii uchylenia przez Radę Gminy zaskarżonej uchwały nr [...] z dnia [...] i możliwości uznania tego za skuteczne wykonanie autokontroli zaskarżonej uchwały oraz wpływu takiej czynności na ewentualną bezprzedmiotowość dalszego prowadzenia postępowania przed Sądem zauważyć wypada, iż inne są skutki czasowe stwierdzenia nieważności uchwały, a inne skutki uchylenia uchwały przez radę gminy. Uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ jednostki samorządu terytorialnego eliminuje uchwałę z obrotu prawnego z dniem wejścia w życie uchwały uchylającej, zaś stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. powoduje jej usunięcie z obrotu prawnego od daty, w której zaczęła ona obowiązywać. Uchylenie uchwały jest czym innym niż stwierdzenie jej nieważności, co było istotne w stanie faktycznym w sprawie, w której wydany został powołany przez Gminę T. L. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2377/14. Już z tej przyczyny tezy tego wyroku – niezależnie od możliwości jego oceny jako co najmniej kontrowersyjnego- nie można odnosić do niniejszej sprawy, w której Rada Gminy T. L. podjęła uchwałę o uchyleniu poprzednio obowiązującej uchwały, a nie o stwierdzeniu jej nieważności. Zróżnicowanie skutków stwierdzenia nieważności uchwały przez sąd i uchylenia uchwały przez organ jednostki samorządu terytorialnego ma konsekwencje prawne dla oceny bezprzedmiotowości postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi o stwierdzenie nieważności uchwały. Uchylenie uchwały nie czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia zaskarżony akt nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Natomiast uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia (wejścia w życie uchwały uchylającej), pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (tak NSA w wyrokach: z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 344/08, SIP Lex nr 434897, z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, SIP Lex nr 384291, w postanowieniach z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, SIP Lex nr 1286291, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 2964/13). W związku z tym uchylenie uchwały przez radę gminy nie może być utożsamiane z uwzględnieniem skargi w rozumieniu art. 54 § 3 P.p.s.a. Uchylenie uchwały mające skutek z dniem wejścia w życie uchwały uchylającej nigdy w zakresie czasowego oddziaływania uchwały nie może mieć tak rozległego skutku jak działające od chwili jej podjęcia (ex tunc) stwierdzenie nieważności uchwały przez sąd. Wskazana wyżej niemożność utożsamiania uchylenia uchwały przez radę gminy z uwzględnieniem skargi w rozumieniu art. 54 § 3 P.p.s.a. nie zamyka drogi przed rozważaniem, czy w sprawie nie zachodzi jednak bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wymagająca umorzenia postępowania przed sądem administracyjnym. W sytuacji kiedy uchylenie uchwały przez radę gminy nie czyni samo w sobie bezcelowym postępowania zmierzającego do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej uchwały, to dla stwierdzenia, że w konsekwencji uchylenia uchwały będącej aktem prawa miejscowego bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie ze skargi na tę uchyloną uchwałę, konieczne byłoby wykazanie, że chociaż formalnie skutki uchylenia uchwały są odmienne od skutków stwierdzenia jej nieważności, to w stanie faktycznym danej sprawy wskutek uchylenia zaskarżonej uchwały osiągnięto w istocie taki efekt prawny, jakby została stwierdzona nieważność uchwały (por. postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 990/12, SIP Lex nr 1415192). W rozpatrywanej sprawie, w sytuacji kiedy uchwała obowiązywała przez wiele lat, nie można wykluczyć, że jej postanowienia naruszające prawo miały zastosowanie w konkretnych sytuacjach w stosunku do oznaczonych osób. W sprawie nie wykazano, że było inaczej. W związku z tym brak było podstawy do przyjęcia, że postępowanie w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części jest bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a.