I SA/Łd 225/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. F. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko W. F. przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 8 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Zakres działalności Spółki obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 19%. Przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym (19%). Dnia 1 grudnia 2010 r. wniesiono do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w P. przy ulicy B. Nieruchomość ta zabudowana jest następującymi obiektami: budynki oznaczone numerami 2, 3, 3 a, 3b, 3c, 5, 6, budynek stacji uzdatniania wody oraz neutralizacji ścieków, przy czym podkreślono, że wniosek dotyczy niezabudowanej części działki. Powierzchnia całej nieruchomości wynosi 83 045 m2, natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok. 42 000 m2 (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony). Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., nie jest on amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Zaznaczono, że Spółka ustaliła odrębnie wartość początkową dla gruntu i odrębnie wartość dla budynków. Grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami. Intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości położonej w P. przy ul. B (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej jedynie sprzedawanej, niezabudowanej części nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, który powołał się na treść z art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1, art. 22 ust. 8a pkt 1, art. 22n ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) dochodem z odpłatnego zbycia niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą jedynie sprzedanej części nieruchomości - gruntu (bez uwzględnienia sumy odpisów amortyzacyjnych, gdyż jak wskazano powyżej, grunty nie podlegają amortyzacji). Podkreślono fakt, że w przypadku odpłatnego zbycia dotyczącego tylko części nieruchomości (gruntu), jej wartość początkową ustala się w sposób proporcjonalny. Zatem dla ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu bierzemy pod uwagę tylko tę część wartości początkowej, która odpowiada części sprzedawanej nieruchomości (gruntu). Mając tak zarysowane stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. interpretacją z dnia [...] uznał je za nieprawidłowe. Przetaczając treść art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), art. 8 ust. 1, art 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.) wskazano, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże amortyzacji nie podlegają grunty. Następnie przetaczając treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy, zaznaczono, że do ustalenia dochodu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że przedmiotem planowanej sprzedaży ma być cześć nieruchomości wniesionej 1 grudnia 2010 r. w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, uznanej za środek trwały w tej Spółce, a w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, póz. 1478, z późn. zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Uznając stanowisko skrzącego za błędne organ wydający interpretację stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę, stanowiącej środek trwały nieruchomości (jej niezabudowanej części), koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że kosztem tym będą wydatki na nabycie tej nieruchomości. Przy czym, wydatki te Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki oraz jedynie w tej części, która odpowiada sprzedanej części nieruchomości. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżący interpretacji tej zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży gruntów wniesionych aportem do spółki komandytowej w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie gruntów, podczas gdy kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość początkowa gruntu, określona proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, odpowiadająca jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości. b) art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że norma zawarta we wskazanym przepisie zawiera nowość normatywną, podczas gdy zmiana miała jedynie charakter doprecyzowujący, a powyższa norma wynikała już z uregulowań obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku i nakazywała przyjmować za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw wniesionych aportem do spółki niebędącej osobą prawną, wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. 2) przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 o.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie i ograniczenie się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów będą "wydatki na nabycie nieruchomości", podczas gdy interpretacja powinna precyzyjnie i wyczerpująco odpowiadać na pytanie postawione we wniosku, w szczególności zaś zawierać wyjaśnienie, czy "wydatki na nabycie nieruchomości" powinny być rozumiane tak jak w przedstawionym pytaniu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie ponieważ podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa formalnego okazał się zasadny, na tyle istotny , iż uniemożliwiał dokonanie oceny pozostałych , opartych na naruszeniu prawa materialnego . Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla pisemną interpretację. Natomiast zgodnie z art. 57a. p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe powoduje, że w przypadku skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach należy pamiętać, że związanie zarzutami skargi jest obecnie standardem różniąc się w tym względzie od poprzednio obowiązujących regulacji prawnych ( art. 1 ust 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Dz.U. 2015.658). Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy przepis ten wprowadza ograniczenie kognicji sądu tylko do zarzutów, które zostały w skardze podniesione. Sąd nie może rozpoznać sprawy interpretacyjnej w zakresie, w jakim rozpoznałby każdą inną sprawę administracyjną (podatkową), korzystając z art. 134 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej "Op."), odnosi się ściśle do stanu faktycznego/stany faktycznego przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedstawionym w okolicznościach kontrolowanej sprawy stanie faktycznym skarżący podał, że jest wspólnikiem w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 19%. Przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem liniowym. W dniu 1 grudnia 2010 r. do Spółki, w ramach wkładu niepieniężnego, wniesiono zabudowaną nieruchomość gruntową. Zakresem wniosku objęto niezabudowaną część nieruchomości. Wartość początkowa wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu. Spółka odrębnie ustaliła wartość początkową dla gruntu i odrębnie dla budynków. Grunty zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część nieruchomości. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości położonej w P. przy ul. B (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej jedynie sprzedawanej, niezabudowanej części nieruchomości? W tym miejscu podkreślić należy, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Wynika to w szczególności z art. 14c § 1 i § 2 Op., określającego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1) oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 474/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w wydawaniu interpretacji należy stosować zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., rozumianą jako takie działanie organu, który uznając stanowisko strony za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c Op. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym. W ocenie Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W świetle tej konstatacji Sąd przyznaje rację skarżącemu, który zarzuca wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska strony, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ. Odczytując treść poglądu organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem obszernego przytoczenia treści przepisów prawa, stanowisko organu ogranicza się do jednoakapitowego uznania stanowiska wnioskodawcy za negatywne. Sąd zatem podzielił, zarzut skargi, zgodnie z którym ze stanowiska przytoczonego przez organ nie wynika jednoznacznie, czy wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodu w określonej pytaniem wysokości. Minister Finansów odwołując się do regulacji ustawy nowelizującej, w szczególności art. 9 ( Op. cit.) , nie dokonał kompleksowej analizy przepisów ustawy podatkowej obowiązującej w roku 2010 ( data wniesienia aportu niepieniężnego do spółki ) poprzestając na treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. , pomijając treść art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, która ustalała zasady uznawania za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, a więc w stanie faktycznym, który opisał skarżący. Skoro organ interpretujący nie wypowiedział się w żadnej mierze w powyższej kwestii, Sąd nie mógł ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem interpretacja wyrażała jedynie pogląd organu, którym skwitowała stanowisko strony jako nieprawidłowe. Skarżący nie otrzymał odpowiedzi na pytanie o koszty podatkowe uzyskanego przychodu ze zbywanej części nieruchomości uznając, że o ich wysokości stanowi wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych. Tymczasem interpretator nie wyjaśnił dlaczego stanowisko wnioskodawcy z punktu widzenia prezentowanego poglądu jest wadliwe. Nie dokonał oceny stanowiska skarżącego jak wymaga tego przepis art. 14 c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, lecz od razu wskazał jego zdaniem prawidłowe stanowisko i uzasadnił je wyłącznie w oparciu o treść regulacji prawnej, którą uznał za jedyną właściwą i to bez szerszego wyjaśnienia z użyciem odpowiedniej argumentacji prawnej. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone uchybienia procesowe uniemożliwiały dokonanie kontroli wywiedzionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ ją wydający powinien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację podatkową, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie poprzestając jedynie na cytowaniu treści przepisów, które uznaje za właściwe i nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę, który przyjmuje za nieprawidłowy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając je od organu na rzecz strony skarżącej w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa. m.m.