II FSK 2286/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 156/16 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2013 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 156/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. i B. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie, że ujawnienie w toku postępowania zmiany ewidencji i decyzji Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. o zmianie klasyfikacji gruntów, w której stwierdzono wadliwość wpisu w ewidencji co najmniej od 6 lat poprzedzających wydanie decyzji oraz zawiadomienie o tym fakcie organu gminy, nie jest wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, uzasadniających wznowienie postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi z powodu stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania; (2) art. 121 o.p. w związku z art. 7 i 65 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) w związku z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) w związku z § 44, § 46 ust. 2 i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.; dalej: rozporządzenie MRRiB) przez uznanie, że niewystąpienie przez organ podatkowy władający nieruchomością do starosty o skorygowanie wadliwych wpisów w ewidencji gruntów, a następnie sprzedaż tej wadliwie oznaczonej nieruchomości podatnikowi i pobieranie przez ten sam organ podatkowy nienależnego podatku, nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem zarzutu skarżących na skutek uznania, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe; (3) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 191 o.p. przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych wynikających z decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wskazany przepis statuuje zasadę bezwzględnego związania organów podatkowych danymi z ewidencji i nawet w przypadku zmiany tych danych we właściwym trybie przed starostą oraz wznowienia postępowania na skutek zmiany danych w ewidencji, niemożliwa jest korekta wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający dane przedstawione w decyzji starosty o zmianie ewidencji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Szczecinie uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia przy orzekaniu decyzji Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r.; (2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i uznanie w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, że działki skarżących podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na wynik, gdyż WSA w Szczecinie uznał, że organy podatkowe prawidłowo wymierzyły podatek. 2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny zakresu związania organów podatkowych decyzją Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. w zakresie klasyfikacji gruntów w 2013 r. 3.2. Pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie została podjęta w wyniku wznowienia postępowania. W konsekwencji, wobec niestosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., WSA w Szczecinie nie mógł dopuścić się jego naruszenia. 3.3. Jako chybione ocenić należy także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 o.p. w związku z art. 7 i 65 § 1 k.p.a. w związku z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. w związku z § 44, 46 ust. 2 i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MRRiB oraz art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. Wymaga zaakcentowania, że w toku postępowania skarżący przedłożyli organowi pierwszej instancji decyzję Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. wraz z wykazem zmian danych ewidencyjnych. Decyzją tą dokonano zmiany w ewidencji dotyczącej działek gruntu uprzednio oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem: "dr" (działki [...]) na "ŁIV, WŁIV". Jednocześnie, w omawianej decyzji z 18 marca 2013 r. zaznaczono, że "protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych działek nr: [...] stanowią integralną część decyzji". W wymienionym protokole z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów sporządzonym na wniosek skarżących zaznaczono, że na spornych działkach stwierdzono grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat. Zmiana klasyfikacji gruntów na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r. w ewidencji gruntów i budynków została dokonana z dniem 2 maja 2013 r. Tym samym organ pierwszej instancji, ustalając łączne zobowiązanie pieniężne skarżących za 2013 r., skorygował podatek proporcjonalnie do pozostałej liczby miesięcy. Jednakże w ocenie skarżących, dokonana zmiana w ewidencji gruntów i budynków oddziaływa z mocą wsteczną na prowadzone obecnie postępowanie podatkowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w stosunku do przedmiotowych gruntów. Tym samym, zdaniem skarżących, działki gruntu, pomimo oznaczenia przed dniem 2 maja 2013 r. w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", powinny być w 2013 r. opodatkowane podatkiem rolnym, zgodnie ze złożonym oświadczeniem do protokołu z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, że grunty zajęto pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących nie zasługuje na aprobatę. Wymaga podkreślenia, że zasady zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków określają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia MRRiB. Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18). To natomiast oznacza, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny musi być oparty na odpowiednich dokumentach (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., I OSK 2357/15). Jak już powyżej wskazano, Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 rozporządzenia MRRiB, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane. Zasadnie WSA w Szczecinie stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że nie jest jednak możliwe dokonanie zmiany w ewidencji z mocą wsteczną. Jeżeli zmiany w ewidencji następują, to mają one skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Zauważyć należy, że obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie powyższe zapewnia z jednej strony aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej natomiast, ustanawiając wskazany powyżej obowiązek właściciela zawiadamiania o wszelkich zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I OSK 144/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Szczecinie dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonano w dniu 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ pierwszej instancji zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów. Mając na względzie, że następujące w ewidencji zmiany wywierają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie organy podatkowe nie uwzględniły do całego roku podatkowego 2013 danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków z dniem 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 u.p.o.l. w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku art. 2 Konstytucji RP. 3.4. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i uznanie, że działki skarżących podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, stwierdzić należy, że zarzut ten – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - nie został uzasadniony. W konsekwencji zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. Jako chybione ocenić należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 191 o.p., przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych ujawnionych w decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie, że następujące w ewidencji zmiany wywierają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie organy podatkowe nie uwzględniły we wznowionym postępowaniu danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków z dniem 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r. 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach dotyczących tych samych skarżących zakończonych wyrokami z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2283/16, II FSK 2284/16, II FSK 2285/16, II FSK 2287/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 2283/16.