I SA/Gd 368/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W.G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zamierza w najbliższej przyszłości utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako "s.k.a.", "spółka"), gdzie będzie pełnił funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną. Skarżący ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji, jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności spółki. W skład majątku polikwidacyjnego otrzymywanego przez wspólników wchodzić mogą nie tylko środki pieniężne, ale także inne składniki majątkowe. Możliwe jest także, iż środki uzyskane przez Skarżącego w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki (np. zalegających ze spłatą dłużników spółki). Po przejęciu tych wierzytelności, Skarżący będzie mógł nimi rozporządzać, np. podjąć skuteczne kroki prawne w celu ich egzekucji, rozliczyć przez potrącenie, czy też umorzyć. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez niego wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a., w szczególności: a) czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez Skarżącego w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a zatem jako środki pieniężne niepodlegające opodatkowaniu? b) czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jako "składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną? Jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy spłata takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a.), np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie, dokonana w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a., podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, otrzymanie przez niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Skarżący podniósł, że s.k.a. jest spółką osobową, a zatem zalicza się do kategorii spółek niebędących osobami prawnymi. Spółki osobowe prawa handlowego (w tym s.k.a.), nie są również podmiotami praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Wskazuje na to wprost art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami tymi są natomiast wspólnicy tych spółek (w s.k.a. komplementariusz i akcjonariusz). Skarżący w wyniku likwidacji s.k.a. otrzymać może środki pieniężne, zarówno w postaci gotówki, jak i wierzytelności. Jego zdaniem, otrzymanie wierzytelności (a zatem, z cywilnoprawnego punktu widzenia, roszczenie o wypłatę kwot pieniężnych), należy kwalifikować właśnie jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki środków pieniężnych, Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskanie wierzytelności pieniężnych, dające ostatecznie ten sam wynik w majątku podatnika co środki w postaci gotówki, powinno podlegać takim samym zasadom, jakie przewidziano dla środków w gotówce. Zatem otrzymanie przez niego jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec dłużników, jak i późniejsza spłata tych wierzytelności na rzecz Skarżącego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych, gdyż uzyskanie tychże wierzytelności mieści się w ramach wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wierzytelności otrzymane przez Skarżącego w ramach likwidacji s.k.a. nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty). Skarżący stwierdził również, że w odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia. Przedmiotowy przepis stanowi, iż wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku, jeśli przejęte w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku zostaną "odpłatnie zbyte" w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. Ustawodawca determinuje zatem zastosowanie wyłączenia od upływu ściśle określonego okresu (6 lat). Jednakże cezura czasowa ma zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy dochodzi do "odpłatnego zbycia" składników majątku, a przywołany przepis wymaga ponadto, aby zbycie nie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano w stanie faktycznym, Skarżący zakłada, że w przypadku likwidacji s.k.a., przejmie m.in. wierzytelności wobec dłużników likwidowanej spółki, może więc oczekiwać, iż wierzytelności te będą sukcesywnie rozliczane przez dłużników, zapewne w okresie krótszym niż przywołane wyżej 6 lat. Trudno jednak zgodzić się z twierdzeniem, że spłata wierzytelności w tym okresie mogłaby wpływać na konieczność opodatkowania wspólnika. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w przypadku rozliczenia wierzytelności, m.in. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie dojdzie do opodatkowania po jego stronie, gdyż nie ma w tej sytuacji mowy o "odpłatnym zbyciu" składników majątku. Jego zdaniem, przejęcie w ramach majątku likwidowanej s.k.a. wierzytelności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zarówno na etapie przejęcia tych wierzytelności, jak i ich późniejszego rozliczenia (poprzez spłatę, bądź potrącenie). W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u wnioskodawcy przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: a) niezastosowaniu art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.; b) naruszeniu art. 84 Konstytucji RP, poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa niebędącym aktem rangi ustawowej; c) błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na której częściowo Minister Finansów oparł twierdzenie, że nabycie przez akcjonariusza s.k.a. składników majątku innych niż środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo; d) naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną subsumcję w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że środki pochodzące z podziału masy likwidacyjnej otrzymane przez akcjonariusza s.k.a. opodatkowane będą, bądź to z tytułu zbycia akcji (umorzenie dobrowolne), bądź z tytułu przychodu z praw majątkowych (umorzenie przymusowe, automatyczne); e) naruszenie art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż spłata wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza s.k.a. będzie generowała przychód z tytułu praw majątkowych. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez nadinterpretację przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego - oparcie stanowiska prawnego o okoliczności, które nie były przez Skarżącego ujęte jako element zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oddalił wniesioną skargę. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie uznał, że zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji s.k.a. otrzymanie przez akcjonariusza s.k.a. majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza tej spółki jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji s.k.a. wygeneruje u Skarżącego przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3350/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.o.f. jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla jej zrozumienia w analizowanym zakresie nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, a wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek niebedących osobami prawnymi. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów zaprezentowanej przez Ministra Finansów i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, stanowiłoby w istocie wykładnię contra legem. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt 3049/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa). Z omówionych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., rozumianego jako odmowa zastosowania tych przepisów z powodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. Natomiast w dalszym ciągu sprawy rozstrzygnięcia będzie wymagać kwestia stanowiąca przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji, który z wchodzących w rachubę, wskazanych w tym wniosku przez Skarżącego przepisów u.p.d.o.f., może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do otrzymanych przez akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce oraz jakie będą prawne tego konsekwencje." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uwzględniając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyć trzeba, że opodatkowanie przychodu akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną było przedmiotem uchwały NSA z dnia 20.05.2013 r. w sprawie II FPS 6/12. Wprawdzie w stanie sprawy, w której podjęto tę uchwałę, problem prawny koncentrował się na opodatkowaniu dywidendy - zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodów, określeniu momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku i istnieniu obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak w rozważaniach uzasadnienia, a także w samej uchwale sformułowany został ogólniejszy pogląd prawny, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art.5b ust.2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 1 uchwały). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielającego powyższy pogląd, podobnie jak dywidenda, tak i składniki majątku przypadające akcjonariuszowi SKA w związku z jej likwidacją są pochodną jego wkładu w kapitał zakładowy i związanych z tym praw udziałowych w SKA (por.: art.147 § 1 K.s.h. oraz art.474 § 2 w związku z art.150 § 1 K.s.h.). Stąd otrzymanie składników majątku likwidacyjnego przez akcjonariusza SKA winno być rozpatrywane - w świetle art.5b ust.2 u.p.d.o.f. – jako przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały uregulowane w art.14 u.p.d.o.f. Z ust.1 tego artykuł wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług), zgodnie zaś z jego ust.2 przychodem z działalności gospodarczej są również, w szczególności, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (pkt 17 lit.b). Jednocześnie jednak, stosownie do ust.3 tego artykułu, do przychodów, o których mowa w ust.1 i 2 , nie zalicza się w szczególności: - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (...) do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z treści przytoczonych przepisów nie wynika, aby dotyczyły one jakiejś określonej kategorii wspólników spółek niemających osobowości prawnej, a nie dotyczyły innych z nich. Jednocześnie, co w sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, SKA była - według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie - jedną ze spółek niemających osobowości prawnej (por.: art.5a pkt 26 u.p.d.o.f. i art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Zatem stwierdzić należy, że przywołane wyżej przepisy nie dawały podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza SKA od sytuacji komplementariusza SKA lub innego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Podkreślić należy, że zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie przepisów, o których mowa wyżej, przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe. Przechodzą do kwestii nierozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że otrzymane w związku z likwidacją SKA wierzytelności są środkami pieniężnymi, o których mowa w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Określenie "środki pieniężne" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., jednak nie ma uzasadnionych przesłanek prawnych, aby obejmować nim także wierzytelności, które są aktywami w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz.1223 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2013 r. poz.330 ze zm.), zatem - zgodnie z art.5a pkt 2 u.p.d.o.f. - jednymi ze składników majątkowych. Jednocześnie podzielić należy pogląd skarżącego, że spłata długu na rzecz akcjonariusza (byłego akcjonariusza) SKA, który otrzymał wierzytelność jako majątek z likwidacji SKA, nie może być uznana za odpłatne zbycie tej wierzytelności. Jest to realizacja zobowiązania pomiędzy jego stronami, a nie odpłatna czynność prawna prowadząca do zmiany osoby wierzyciela. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3165/13. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną, w której uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację oraz na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.