II FSK 727/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 666/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 6 listopada 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gl 666/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej: "k.p.a." oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." – uchylił postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 27 września 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą 125.282,80 zł kosztów egzekucyjnych i orzekł o obciążeniu zobowiązanej tj. K. [...] S.A. z/s w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta P. o nr [...] i od [...] do [...] w łącznej kwocie 125.282,80 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że Burmistrz Miasta P. wystawił wobec K. [...]tytuły wykonawcze: w dniu 8.10.2010 r. o nr od [...] do [...], a w dniu 10.12.2010 r. o nr od [...] do [...] obejmujące podatek od nieruchomości za 2005 r. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia 28.07.2010 r. w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2005. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] w dniu 18.10.2010 r., wszczynając postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie oraz zawiadomieniem z dnia 20.10.2010 r., dokonał zajęcia wierzytelności w Z. S.A. w K. Postanowieniem z 23 listopada 2010 roku organ egzekucyjny umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Pismem z 21 grudnia 2010 r. K. [...] S.A. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyegzekwował w całości dochodzoną należność, w związku z czym zawiadomieniem z 11 stycznia 2011 r. dokonał uchylenia wspomnianego wyżej zajęcia. Następnie organ egzekucyjny doręczył Spółce tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w Z. S.A. w dniu 20 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta P. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia 9 marca 2012 r. spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...]. W uzasadnieniu wskazała, że uwzględnienie odwołania strony powinno skutkować obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku egzekucji. Postanowieniem z 28 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i od [...] do [...] i dokonał zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Kwoty te zostały zwrócone na rachunek bankowy spółki. Postanowieniem z tej samej daty organ określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 125.282,80 zł i obciążył nimi wierzyciela tj. Burmistrza Miasta P. Rozpoznając sprawę na skutek zażaleń Burmistrza Miasta P. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniami z 14 sierpnia 2012 r. uchylił w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.06.2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazując, że postepowanie to zakończyło się na skutek realizacji tytułów wykonawczych w dniu 10 stycznia 2011 roku nie podlega więc umorzeniu. Sprawa dotycząca rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z 27 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S [...] ponownie określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 125.282,80zł i obciążył nimi wierzyciela. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 27.09.2012 r. i orzekł o obciążeniu zobowiązanej – K. [...] S.A. w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta P. o nr [...] i od [...] do [...] w łącznej kwocie 125.282,80 zł. W uzasadnieniu postanowienia w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w u.p.e.a., które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi Burmistrza. Jego zdaniem, brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Organ nadzoru podkreślił, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Uchylenie przez Kolegium decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta. W sprawie organ egzekucyjny dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Burmistrza Miasta P. Wobec tego, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych; brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu w art. 64c § 3 u.p.e.a. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym, tj. gdy w wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z kosztami egzekucyjnymi od spółki, a następnie zwrócił je zobowiązanej z odsetkami, również art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyraził przy tym stanowisko, że w art. 64c § 4 u.p.e.a. w ogóle nie ma w sprawie zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte. Przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy koszty egzekucyjne zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, K. [...] S.A. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64 § 5 i art. 64 c u.p.e.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do art. 64c § 4 u.p.e.a. spółka zaakcentowała, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Z kolei jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Nie wyczerpuje ona jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. W ocenie skarżącej na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że spółka i organ zgadzają się z tezą, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie których była prowadzona egzekucja, nie oznacza bezprawności tej egzekucji. Nie jest więc sporny brak możliwości obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a.. Spór koncentruje się wokół kwestii, czy istnieje możliwość obciążenia wierzyciela tymi kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zdaniem sądu pierwszej instancji, uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia. W ocenie WSA art. 64c § 3 u.p.e.a. reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 u.p.e.a.) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 u.p.e.a.), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 u.p.e.a. okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną wynikającą z zachowania wierzyciela (jego czynności lub bezczynności), która wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji. W niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu (rygor natychmiastowej wykonalności), zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Odnośnie do art. 64c § 4 u.p.e.a. WSA podkreślił, że w judykaturze i piśmiennictwie wywodzi się, że wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, dlatego też przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Analizowane unormowanie nie stanowi o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych jak i prawnych. Powyższe nie oznacza jednak, że można nią objąć – jak chciałaby skarżąca – sytuację, w której decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Kwestia istnienia podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. pozostawania w obrocie prawnym wykonalnej decyzji podatkowej opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności jest rozpatrywana w kontekście prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 64 § 3 u.p.e.a.), a późniejsze uchylenie tej decyzji nie może być utożsamiane ze stanem, w którym koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. WSA podkreślił, że orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada winy stron (zobowiązanego czy wierzyciela) w ich powstaniu lecz wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 u.p.e.a.), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 u.p.e.a.). "Wina" czy brak "winy" we wszczęciu lub (i) prowadzeniu egzekucji, nie ma znaczenia dla obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organy nie ustaliły, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Bezpodstawnie również w ocenie sądu pierwszej instancji strona skarżąca kwestionuje wysokość kosztów egzekucyjnych, którymi została zasadnie obciążona. Okoliczność, że tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za niektóre miesiące 2005 r. zostały wystawione ponownie (gdyż postępowanie prowadzone na podstawie wcześniej wystawionych tytułów zostało umorzone ze względu na uwzględnienie zarzutu) i doręczone zobowiązanej później niż tytuły wykonawcze dotyczące podatku od nieruchomości za inne miesiące tego roku, w związku z czym dwukrotnie dokonano zajęcia wierzytelności u tego samego dłużnika Spółki, tj. Z. S.A. nie oznacza, że koszty te zawyżono. Zgodnie z art. 64 § 3 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a., wobec pominięcia, że przy obciążaniu zobowiązanego powstałymi w związku z egzekucją administracyjną kosztami egzekucyjnymi zachodzi konieczność zbadania, czy kosztami tymi zobowiązany może zostać obciążony (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w regułach demokratycznego państwa prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483,ze zm.). Skarżąca wniosła także o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, czy art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozumiany w ten sposób, że zobowiązany może zostać obciążony kosztami egzekucyjnymi (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna prowadzona była w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie wskutek rozpoznania złożonego od niej odwołania została uchylona decyzją kasacyjną, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1893/97, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 507/09; wyrok (prawomocny) WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt 390/09, wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/09). W rozpoznawanej sprawie - w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanego (tu Spółki), obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji), iż "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem Spółki, iż przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji, powołując się w swoich rozważaniach dotyczących analizy treści art. 64c § 4 u.p.e.a. na poglądy wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie, słusznie zauważył, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi." Ostatecznie jednak Sąd ten doszedł do nieprawidłowych wniosków, jeżeli chodzi o wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie tego przepisu w sprawie jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc. Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy jedyny zarzut skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).