II FSK 2843/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp.j. A.M. E.K. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/15 w sprawie ze skargi "B." sp.j. A.M. E.K. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." sp.j. A.M., E.K. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazanym na wstępie postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2014 r., którym oddalono skargę Spółki na czynność egzekucyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. polegającą na zajęciu nieruchomości. Minister Finansów zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do którego zastosowania upoważniała go ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "u.p.e.a." Zajęcia nieruchomości dokonano na podstawie wezwania z dnia 3 kwietnia 2014 r., którym to wezwano Spółkę do zapłaty - w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego wezwania - egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Wezwanie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 25 kwietnia 2014 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Sądu Rejonowego w O. z wnioskiem o dokonanie w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów stwierdził, że ani w skardze, ani w zażaleniu Spółka nie kwestionowała prawidłowości czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mających charakter czynności natury wykonawczej bądź czynności faktycznych podejmowanych w toku egzekucji z nieruchomości. Odnosząc się następnie do podniesionych przez Spółkę zarzutów, Minister Finansów podkreślił, że w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie podlegają rozpatrzeniu kwestie dotyczące przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Ponadto Minister Finansów uznał, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości nie jest uwarunkowane koniecznością wcześniejszego podjęcia prób zastosowania innych środków egzekucyjnych. Dodał jednakże, iż organ egzekucyjny podejmował próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, lecz nie uzyskał z tego tytułu żadnych środków na pokrycie dochodzonych należności. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 7 § 3, art. 18 i art. 54 § 1 u.p.e.a., art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygniecie wskazał na wstępie, że istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy oceny, czy w drodze skargi na czynność egzekucyjną można kwestionować niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że Minister Finansów bezzasadnie przyjął, iż w trybie art. 54 u.p.e.a. zobowiązana nie mogła kwestionować niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, która to okoliczność mogła być też zgłaszana w trybie art. 33 lub art. 59 u.p.e.a. W ocenie Sądu, instytucja skargi na czynność egzekucyjną, unormowana w art. 54 u.p.e.a., służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnych, podnoszone zarzuty nie mogą natomiast dotyczyć tych ewentualnych wadliwości postępowania egzekucyjnego, którym poświęcone są inne przepisy ustawy egzekucyjnej. Sąd uznał zatem, że nie można skutecznie wnieść skargi w trybie art. 54 u.p.e.a., kiedy skarga taka sformułowana jest w oparciu o podstawy dotyczące zażalenia na postanowienie, żądanie umorzenia postępowania, wyłączenia rzeczy spod egzekucji, albo zarzutów unormowanych w art. 33 u.p.e.a. Następnie Sąd odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie jej rozumienia zasady niekonkurencyjności. Podał, że gdyby zaaprobować koncepcję wyrażoną w skardze, to należałoby np. przyjąć, że nielogiczne i zbędne jest ustanowienie terminu 7 dni na zgłoszenie zarzutu, skoro i tak później, w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności egzekucyjnej, możliwe miałoby być zgłoszenie, w ramach art. 54 u.p.e.a., zarzutu przedawnienia. Zdaniem Sądu, oczywiste jest respektowane przez ustawodawcę założenie, że określone kwestie powinny być rozstrzygnięte w konkretnym czasie i w sposób ostateczny, bez możliwości ich ponownego analizowania na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, chyba że pojawią się one dopiero na tym dalszym etapie. Podkreślił także, iż o ile były już one rozstrzygane w innych postępowaniach, zgłaszanie ich w postępowaniu egzekucyjnym jest niedopuszczalne. Jakkolwiek więc - w ocenie Sądu - zasada niekonkurencyjności środków ochrony zobowiązanego nie wynika wprost i jednoznacznie z art. 54 u.p.e.a., to jednak wynika ona z wykładni systemowej tego przepisu, z założenia racjonalności prawa i spójności jego sytemu. Sąd stwierdził bowiem, że skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. jest środkiem sformalizowanym i ściśle ograniczonym. W zakresie zarzutu naruszenia art. 7 § 3 u.p.e.a. Sąd wyjaśnił, że przepis ten oznacza tylko tyle, że w razie ustalenia, że obowiązek pieniężny został wykonany lub stał się bezprzedmiotowy, żaden środek egzekucyjny nie może być zastosowany. Dodał jednak, że to, czy istotnie ten obowiązek wykonano lub czy istotnie stał się bezprzedmiotowy, wymaga rozstrzygnięcia w innym, odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, nie było zatem możliwe, aby w niniejszej sprawie analizować kwestię przedawnienia zobowiązania. Z tych względów zasadniczy spór sprawy Sąd rozstrzygnął zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, tzn. przyznał mu rację, że w trybie art. 54 u.p.e.a. nie mogą być podnoszone kwestie, jakie Spółka podniosła w piśmie inicjującym postępowanie. Sąd przyjął, że niezasadny był również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nadmienił bowiem, iż specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła: 1) zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów administracji oraz wydanie orzeczenia w oparciu o fakty niewynikające z akt sprawy, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 K.p.a.; Sąd naruszył powyższe przepisy wskutek oddalenia skargi na ostateczne postanowienie o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu nieruchomości, pomimo zastosowania przez organ egzekucyjny wobec Spółki najbardziej uciążliwego z dostępnych temu organowi środków egzekucyjnych; wadliwe działanie Sądu było konsekwencją zaakceptowania błędnych ustaleń organów obu instancji, iż w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki organowi egzekucyjnemu nie udało się uzyskać żadnych środków na pokrycie dochodzonych należności, jak również następstwem błędnego i nieznajdującego potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenia przez Sąd, że w majątku Spółki bark było jakichkolwiek innych składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję; zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek oddalenia skargi Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego; 2) przyjęcie poglądu prowadzącego do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania skargi na czynność egzekucyjną wyłącznie do naruszeń prawa niedających podstawy do skorzystania z innych środków zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 § 3 i art. 54 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; Sąd naruszył powyższe przepisy wskutek przyjęcia błędnego poglądu, że Spółka nie mogła kwestionować w drodze skargi na czynność egzekucyjną dokonanego wobec niej zajęcia nieruchomości, powołując się na zarzut przedawnienia dochodzonych należności; tymczasem, w ocenie Spółki, ograniczenie takie nie wynika z żadnego z obowiązujących przepisów dotyczących skargi na czynność egzekucyjną; zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek oddalenia skargi Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego; dokonując tej kontroli, Sąd nie rozpatrzył bowiem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 października 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2016 r., na okoliczność wskazaną w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota powołanych w analizowanej skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy konkurencyjności środków zaskarżenia, druga - zastosowania najmniej dotkliwego środka egzekucyjnego, jako zarzutu podniesionego w ramach skargi na czynności egzekucyjne. W tak zakreślonych granicach sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów stanowił art. 54 u.p.e.a., zgodnie z tym którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (w niniejszej sprawie zajęcie nieruchomości - art. 110c § 1 u.p.e.a.). Natomiast stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne służy zatem zaskarżeniu czynności o charakterze wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tych czynności egzekucyjnych. Nie jest więc możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie wobec tego przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienie, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego - w stosunku do wskazanych wyżej - środka zaskarżenia, a jej - opisany wyżej - ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne - co do zasady - nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2988/11; z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 802/13; z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3867/14). Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka nie mogła w trybie art. 54 u.p.e.a. kwestionować niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, gdyż okoliczność ta mogła być też zgłaszana i podlegać rozpatrzeniu w trybie art. 33 i art. 59 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazywał wprawdzie, że Spółka nie podnosiła tych samych zarzutów, co zgłoszone w skardze na czynność egzekucyjną, w ramach innych przysługujących jej środków zaskarżenia. Należy jednak zauważyć, że jeżeli Spółce z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługiwał środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to skarga na czynności egzekucyjne nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2988/11). Skarga ta nie może być bowiem traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora, w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1588/10; z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 568/09). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skarga na czynność egzekucyjną nie mogła dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu dołączonego do skargi kasacyjnej, tj. z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2016 r. Z dokumentu tego wynikało, że pismem z dnia 27 maja 2015 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Analiza postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jedynie utwierdziła Naczelny Sąd Administracyjny w przekonaniu, że w obowiązującym stanie prawnym skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. W sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - przedawnienia się dochodzonych należności. Jest to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., takich jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów należało stwierdzić, że podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny, bowiem został sformułowany w kontekście nieistnienia - w ocenie Spółki - egzekwowanego obowiązku, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z analogicznych przyczyn za bezzasadny należało uznać zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazywane przez Spółkę okoliczności nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., ponieważ nie dotyczą sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką w rozpoznawanej sprawie było zajęcie nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 K.p.a., jak i podniesiona na jego uzasadnienie argumentacja, pozostają zatem poza przedmiotem sprawy. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.