I FSK 2017/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/15 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., w sprawie III SA/Wa 1487/15 ze skargi M. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 czerwca 2014 r., określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z 8 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją uchylił ww. rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, przede wszystkim w zakresie ustalenia podmiotu, który dokonywał dostawy wysyłkowej na terytorium kraju, w sytuacji gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że podmiotem tym był Skarżący, a nie spółka M. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, tym bardziej w całości czy znacznej części. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uwzględnił skargę, jednakże z innych przyczyn, niż w niej wskazano. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 8 grudnia 2015 r., została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2014 r., którą to decyzję Strona zaskarżyła do WSA w Warszawie, a zatem rozważenia - zdaniem Sądu - wymagało, czy możliwe było prowadzenie przez organy postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem tejże skargi, czy też postępowanie to na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało zawiesić. 3.3. W kontekście powyższego Sąd I instancji dokonując interpretacji przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r. w sprawie II FSK 634/08, gdzie wskazując na wykładnię funkcjonalną tego unormowania Sąd ten stwierdził, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu tejże decyzji kasacyjnej. Sąd przyjął, że ponowne postępowanie podatkowe prowadzone po wydaniu decyzji kasacyjnej, w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu II instancji, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Zdarzyć się może również i taka sytuacja, że uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe. Sąd zaznaczył, że wprawdzie przepisy przewidują instrumenty pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jednak racjonalna wykładnia przepisów postępowania powinna, w miarę możności, eliminować konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych. Dalsze, niepotrzebne komplikacje, pojawiłyby się w sytuacji wykonania takiej ostatecznej decyzji. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć m.in. przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. 3.4. W związku z powyższym WSA w Warszawie przyjął, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 8 grudnia 2015 r. została wydana po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2014 r., którą to Strona zaskarżyła do tegoż Sądu, to - stosowanie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy winien zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie WSA stwierdził, że z uwagi na stwierdzone naruszenie zobligowany był odstąpić od merytorycznego badania zarzutów skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez naruszenie prawa polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powinien był zastosować art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie zarzutów Strony przedstawionych w jej skardze. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5.1. Za nietrafny uznać należy zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powinien był zastosować art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie - wbrew ocenie Sądu I instancji - brak było podstaw do przyjęcia, że wobec zaskarżenia do WSA w Warszawie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2014 r., zasadne było zawieszenie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - postępowania podatkowego prowadzonego na skutek tejże decyzji kasacyjnej. Powyższe stwierdzenie autor skargi kasacyjnej opiera na tezie, że w związku z tym, iż ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do art. 201 § 1 O.p. dodany został punkt 7, przewidujący jako odrębną przesłankę zawieszenia postępowania wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji, w stanie prawnym obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją, brak było podstaw do rozpatrywania takiej okoliczności w kategoriach "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. 2. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w doktrynie wskazuje się, iż wprowadzona dodatkowa przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 7 O.p.) miała na celu wykluczenie kolizyjności rozpoznania sprawy podatkowej na drodze postępowania podatkowego z weryfikacją decyzji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była sprawa podatkowa, która w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego lub decyzji o stwierdzeniu nieważności, ma być rozpoznana w toku postępowania podatkowego zwykłego. Zastosowanie przez sąd administracyjny środka prawnego wobec decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania lub decyzji stwierdzającej nieważność decyzji czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie prowadzonej w trybie zwykłym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2017, OW Unimex, str. 1199). 3. Przed ww. nowelizacją art. 201 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym eliminowano tę kolizyjność przez rozszerzającą wykładnię zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na uwagę w tym względzie w szczególności zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), na który zresztą powołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Można w związku z tym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Nie można również wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przyjął, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3046/11, stwierdzając, że choć ścisła wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nakazująca ścisłą interpretację pojęcia "zagadnienie wstępne" nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu II instancji, to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie argumentację powyższą w pełni podziela i jednocześnie za nietrafne uznaje stanowisko autora skargi kasacyjnej sprowadzające się do stwierdzenia, że nowelizacja art. 201 § 1 O.p., poprzez dodanie punktu 7, wskazuje na konieczność przyjęcia, iż w stanie prawnym przed wspomnianą nowelizacją brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego na skutek decyzji kasacyjnej, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wręcz przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzona ustawą z 10 września 2015 r. zmiana przepisu art. 201 § 1 poprzez dodanie punktu 7, miała na celu usunięcie wątpliwości w powyższym zakresie i jednoznaczne wskazanie na taką zależność pomiędzy wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi na decyzję kasacyjną a treścią rozstrzygnięcia w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego w następstwie wydania tejże decyzji kasacyjnej, która uzasadnia zawieszenie tego drugiego postępowania. W świetle powyższego za prawidłowe - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - należało uznać stanowisko Sądu I instancji, według którego zasadne było zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2014 r. 5.5. W konsekwencji powyższego za chybiony należało również uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie zarzutów Strony przedstawionych w jej skardze, z uwagi na to, że wobec stwierdzonego przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., słusznie Sąd ten wskazał na konieczność odstąpienia od merytorycznej analizy tychże zarzutów. 5.6. Nadmienić jedynie należy, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy uwzględni już wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 952/16. 5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie - w oparciu o przepis art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. ----------------------- 7