III SA/Wa 1711/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2015 r., nr [...], wydane na podstawie na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, którym przedłużono B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie 10.860.729 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 1 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 10.860.729 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 87 ust. 2 zd. 2 wskazał, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a otwarcie toku procedur, o których przesuwa termin zwrotu podatku. Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji, korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Zaznaczył, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Skarżącej przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy tj. rejestry sprzedaży i zakupu za 11/2014, fakturę zaewidencjonowaną w rejestrze zakupu, dokumenty zakupionych środków trwałych, wyniki kontroli przeprowadzonej u kontrahentki Skarżącej świadczy o prowadzeniu przez organ I instancji czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej, na podstawie przepisów art. 272 Ordynacji podatkowej tj. poddał ocenie i weryfikacji dane wykazane w deklaracji VAT -7 za listopad 2014 r. w zakresie transakcji zawartej z kontrahentem Skarżącej, a także w zakresie źródeł finansowania działalności Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze skoro działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, podjęte w ramach czynności sprawdzających, nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, który przypadał na dzień 30 stycznia 2015 r., to prawidłowo dokonano przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na doręczenie Skarżącej postanowienia po upływie terminu zwrotu, organ II instancji wskazał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Przy czym nie ma znaczenia, czy dzień wydania tego postanowienia jest pierwszym, czy też ostatnim dniem tego terminu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W konsekwencji skoro ten wymóg został dochowany, to postanowienie o przedłużeniu terminu wydano zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadniając wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 29 stycznia 2015 r., zostało doręczone 3 lutego 2015 r. W ocenie Skarżącej skutki prawne wynikające z postanowienia obowiązują organ, jak i Skarżącą dopiero od momentu doręczenia tego pisma Skarżącej. Brak doręczenia postanowienia oznacza, iż nie istnieje ono w obrocie prawnym. Ponadto na skutek niedoręczenia Skarżącej postanowienia do dnia 30 stycznia 2015 r., organ utracił możliwość przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, ze istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie momentu dokonania przedłużenia terminu nie przesądza o prawidłowości prezentowanego przez Skarżąca stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sądowej kontroli legalności poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014r. do czasu zakończenia postępowania weryfikującego. W sprawie bezspornym między stronami jest stan faktyczny, w tym w szczególności okoliczność, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostało wydane i podpisane przez ten Organ w dniu 29 stycznia 2015r., a więc przed upływem terminem zwrotu podatku za ten miesiąc, który przypadał na dzień 30 stycznia 2015r., zaś doręczone zostało Spółce w dniu 3 lutego 2015r. oraz kwestia, iż organ podatkowy ma ustawowe prawo do weryfikacji rozliczenia podatku naliczonego i tym samym przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku VAT, która to weryfikacja, jak wskazuje przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, może być dokonana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie istnieją też rozbieżności co do tego, że organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął, gdyż upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. Spór między stronami sprowadza się natomiast do rozbieżnych koncepcji co do momentu (daty) skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia organu przedłużającego zwrot podatku tj. czy datą taką jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, czy też data doręczenia postanowienia stronie. Zdaniem Skarżącej Spółki, brak skutecznego doręczenia spornego postanowienia z dnia [...] stycznia 2015r. przed jego wyekspirowaniem, a więc przed 30 stycznia 2015r. oznacza, iż nie istnieje ono w obrocie prawnym i tym samym organ utracił możliwość przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT. W ocenie zaś Organu chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego (postanowienia) przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Przy tak zakreślonych granicach sporu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, z punktu widzenia wskazanych wcześniej kryteriów, odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Sąd w składzie orzekającym, jakkolwiek zauważa zarysowaną rozbieżność orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, to jednak stoi na stanowisku, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygniecie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Przepis ten zatem określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Dlatego też Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach sądów administracyjnych, które uznają, że - w kontekście rozstrzyganej problematyki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia (por. dla przykładu: wyroki m.in. NSA z dnia 17 stycznia 2003 r.; sygn. akt III SA 457/01, WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r.; sygn. akt I SA/Wr 30/10), WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r.; sygn. akt I SA/Wr 355/13 - wszystkie orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazano w uzasadnieniach wymienionych wyroków, jeżeli weźmie się pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) to trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 cyt. ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p.). Potwierdza to właśnie przywołane brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego bowiem jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na treść art. 219 O.p., rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia, co ma miejsce w tej sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawiona wykładnia "wydania" decyzji/postanowienia ma swoje potwierdzenie także w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne także na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd ten podkreślił, że "(...) przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje". Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09) podkreślono, że "(...) Słowo wydać, na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. (...) Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie Interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. (...) Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu wydanie szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczne – pojęciowej, ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu". W ocenie Sądu, przedstawiona wykładnia pojęcia "wydania" aktu ma również zastosowanie do rozważanej instytucji zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT i pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tejże regulacji. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. "skracany") poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie. Dlatego też, w tej sytuacji, to data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Dodać można, że ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (tzw. metryce akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza to ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy, co choćby miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z akt przedmiotowej sprawy w dniu 30 stycznia 2015 r. (tj. w 60-tym dniu ustawowego terminu zwrotu) podjęto próbę doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], co było uzgodnione z prezesem Spółki. Z uwagi jednak na fakt. iż próba doręczenia nie doszła do skutku (pomimo dokonanych uzgodnień Strona nie stawiła się w siedzibie organu pierwszej instancji, jak też nie zapewniła w miejscu siedziby obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji), powyższe postanowienie organu podatkowego zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 30 stycznia 2015 r. Powyższe nie tylko wskazuje uzasadnioną wątpliwość co do charakteru działania Strony w tej sprawie, ale też wielokrotnie sygnalizowanego przez sądy administracyjne elementu ryzyka w tego typu postępowaniach, gdyż przyjęcie koncepcji momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, może spowodować wyekspirowanie terminu i w konsekwencji, obowiązku zwrotu podatku VAT, mimo konieczności dalszego prowadzenia weryfikacji co do zasadności zwrotu (por. dla przykładu choćby ostatnie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.01.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/14 i I SA/Sz 1125/14 oraz z dnia 18.09.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30.12.2014 r., sygn. akt I SA/Ke 578/14). Za przedstawioną interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to – jak już zauważono wcześniej - w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Konkludując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, ale moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym nie może zaakceptować odmiennego poglądu, uznającego za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot, który wynika z wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który to pogląd powołuje się w skardze Skarżąca Spółka. Nie negując oczywistego faktu, że – jak podniesiono w uzasadnieniu powyższego wyroku - "(...) kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika", to jednak z powodów przedstawionych wcześniej, Sąd w składzie orzekającym nie może zgodzić się z końcowymi wywodami przedmiotowego uzasadnienia, a mianowicie, że "chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata (...)". Jak już bowiem wskazano wcześniej, przyjęcie takiej konstrukcji momentu przedłużenia terminu zwrotu VAT nie tylko "wypaczy" sens omawianej regulacji, ale spowoduje także rażące naruszenie prawa organu podatkowego do ustawowego terminu załatwienia sprawy (w praktyce – poprzez jego skrócenie), który to termin będzie uzależniony od czynności doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Organ powinien bowiem w takim przypadku zawsze rozważać brak możliwości doręczenia postanowienia adresatowi w trybie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a tym samym konieczność awizowania przesyłki, co prowadzi do faktycznego skrócenia terminu na zwrot podatku. Podkreślenia wymaga, że zwłaszcza w przypadku przyspieszonego trybu zwrotu - organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, gdyż termin ten byłby nie tylko znacznie skrócony poprzez czynności faktyczne doręczenia postanowienia, ale i przez to niejednokrotnie "merytorycznie iluzoryczny". Aby bowiem zachować prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie dwudziestopięciodniowego terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo wątpliwości czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje. Dlatego też po raz kolejny podkreślić należy, że przyjęcie koncepcji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Rekapitulując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i dlatego też skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.