II GSK 4202/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1280/15 w sprawie ze skargi A. P. i M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopaliny bez wymaganej koncesji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1280/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. i M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji o ustaleniu opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopaliny bez wymaganej koncesji. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że w dniu 22 września 2010 r. w wyniku wizji w terenie przeprowadzonej przez przedstawicieli Starostwa Powiatowego w Z. przy udziale przedstawiciela Miasta-Gminy S. stwierdzono, że na terenie działek o nr ewidencyjnym [...], obręb W., jednostka rejestrowa [...] w Gminie S., prowadzona była bez wymaganej koncesji intensywna eksploatacja kruszywa na obszarze znacznie przekraczającym 2 ha. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Marszałek Województwa Łódzkiego nakazał wstrzymanie działalności polegającej na wydobywaniu kopaliny na terenie pola golfowego w miejscowości W. bez wymaganej koncesji. Od decyzji tej odwołanie złożyli A. P. i J. P. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. Minister Środowiska stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 454/11 WSA w Warszawie oddalił skargę A. P. i J. P. W wyniku przeprowadzonej w dniu 17 lutego 2011 r. wizji stwierdzono, że w dalszym ciągu prowadzona jest nielegalna eksploatacja kruszywa. W dniu 27 kwietnia 2011 r. Starosta Z. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej w związku z wydobywaniem kopaliny bez wymaganej koncesji. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Starosta Z. ustalił dla A. P. i M. P. - wspólników spółki cywilnej [...] s.c. opłatę eksploatacyjną w wysokości 38.400.000 zł za wydobycie kopaliny (piasku) bez wymaganej koncesji. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło decyzję Starosty Z. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, a wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 265/13 WSA w Łodzi oddalił skargę A. P. i M. P. na decyzję SKO w Łodzi, stwierdzając, że w sprawie zachodziły przesłanki z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.). Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1891/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. P. i M. P. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, że organ I instancji, w kontekście podstawy prawnej z art. 85a ust. 1 p.g.g. z 1994 r., powinien prowadzić ustalenia w następujących kierunkach: czy wydobywanie kopaliny odbywało się bez wymaganej koncesji; kto jest stroną postępowania; jaką ilość kopaliny wydobyto. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Starosta Z. ustalił dla A. P. i M. P. – wspólników spółki cywilnej [...] opłatę eksploatacyjną w kwocie 6.553.236,48 zł za wydobycie kopaliny (piasku) bez wymaganej koncesji z działek nr [...], w obrębie W., gmina S. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., art. 85a ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. -Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.; dalej: p.g.g.), art. 222 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 196 ze zm.; dalej: p.g.g. z 2011 r.), art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy – Prawo geologiczne i górnicze oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1133) uchyliło w całości decyzję Starosty Z. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem SKO, w przypadku wydobywania kopaliny bez wymaganej koncesji odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), a więc pięcioletni a nie trzyletni okres przedawnienia, co potwierdza art. 143 ust. 1 p.g.g. z 2011 r. Organ uznał jednocześnie, że ustalony stan faktyczny sprawy nie jest jeszcze wystarczający do wydania decyzji nakładającej opłatę eksploatacyjną. Skargę na powyższą decyzję wnieśli A. P. i M. P. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uznał, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją słusznie, zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. przyjął zaistnienie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Odnosząc się zaś do kwestii terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopalin bez koncesji stwierdził m.in., że w Ordynacji podatkowej podstawowy termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Termin ten może ulec wydłużeniu do 5 lat w sytuacji określonej w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Zdaniem WSA rozważenia wymagało - wobec regulacji zawartej w art. 87 p.g.g. stanowiącej o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej o zobowiązaniach podatkowych - czy przedawnienie prawa organu do doręczenia decyzji w przedmiocie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopaliny bez koncesji wynika z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 85a p.g.g. W ocenie Sądu I instancji przedawnienie do doręczenia decyzji ustalającej opłatę na podstawie art. 85a p.g.g. jest regulowane przez art. 68 § 2 o.p. Istotne pozostaje bowiem, że przepis art. 68 powołanej ustawy zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne, z których wynika przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 o.p. dotyczy sytuacji, w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Z samej istoty opłaty za nielegalne wydobywanie kopaliny wynika, że podmiot dokonujący wydobycia kopaliny bez koncesji nie dostarcza organowi żadnych danych, informacji ani nie korzysta z koncesji na wydobywanie kopaliny. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających opłatę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 o.p. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie opłat za nielegalne wydobywanie kopaliny i działanie podmiotów całkowicie nielegalne oraz, będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie obowiązek zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do ustalenia opłaty (art. 187 § 1 o.p.) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o.p. (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) WSA uznał, że do przedawnienia do doręczenia (wydania) decyzji ustalającej opłatę za nielegalne wydobywanie kopaliny znajduje zastosowanie art. 68 § 2 o.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. Inna interpretacja tego przepisu skutkowałaby premiowaniem podmiotów nielegalnie wydobywających kopaliny poprzez zastosowanie trzyletniego terminu przedawnienia, który w świetle cytowanej regulacji art. 68 § 1 o.p. zarezerwowany jest dla podmiotów wywiązujących się ze swoich obowiązków w zakresie danin publicznoprawnych. Sąd I instancji podkreślił też, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. przepisem art. 143 p.g.g. z 2011 r., decyzja w sprawie ustalenia opłaty podwyższonej nie może zostać wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło zdarzenie uzasadniające jej wydanie. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, ze "Celowe jest także wprowadzenie odrębnego reżimu przedawnienia z tytułu opat regulowanych projektowaną ustawą (art. 141). Funkcjonujące w obowiązującym stanie prawnym odesłanie do wymagań dotyczących zobowiązań podatkowych jest z tego punktu widzenia mało czytelne" (druk sejmowy nr VI.1696). W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że ustawodawca wobec kontrowersji dotyczących terminu przedawnienia zdecydował się na jednoznaczne jego określenie, co można odczytywać jako wskazówkę interpretacyjną. Wobec powyższego według WSA zarówno decyzja Starosty Z. z dnia [...] maja 2015 r. jak i zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] października 2015 r. zostały doręczone z zachowaniem terminu wynikającego z art. 68 § 2 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli A. P. i M. P., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 p.g.g. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię w wyniku uznania, że odpowiednie stosowanie przepisów o.p. o zobowiązaniach podatkowych, w przypadku wydobywania kopaliny bez wymaganej koncesji uprawnia do stosowania przepisu art. 68 § 2 o.p., a nie zasady wynikające z treści art. 68 § 1 o.p., czyli przyjęcie, że prawo do doręczenia decyzji o ustaleniu opłaty eksploatacyjnej według art. 85a p.g.g. przedawnia się z upływem 5 lat a nie z upływem 3 lat licząc w obu przypadkach od końca roku kalendarzowego, w którym wystąpiło zdarzenie uzasadniające naliczenie opłaty. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji SKO oraz umorzenie postępowania administracyjnego prowadzonego przez Starostę Z., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku przewidzianych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku - w myśl zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na etapie postępowania kasacyjnego co do zasady poza sporem jest zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 3 k.p.a. Istota sporu ogranicza się zaś do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie opłaty eksploatacyjnej, o której mowa w art. 85a ust. 1 p.g.g. z 1994 r. - w myśl którego, w razie wydobywania kopaliny bez wymaganej koncesji lub z rażącym naruszeniem jej warunków, właściwe organy ustalają, w drodze decyzji, prowadzącemu taką działalność, opłatę eksploatacyjną w wysokości osiemdziesięciokrotnej stawki opłaty eksploatacyjnej dla danego rodzaju kopaliny, pomnożonej przez ilość wydobytej w ten sposób kopaliny, stosując stawki obowiązujące w dniu wszczęcia postępowania. Poza sporem zgodnie z art. 87 powołanej ustawy, do opłat, o których mowa w przepisach niniejszego rozdziału, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o zobowiązaniach podatkowych, z tym że określone w nich uprawnienia organów podatkowych przysługują wierzycielom. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "odpowiednie" stosowanie przepisów ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może się okazać potrzebne. Odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. III ZP 25/01). Ocena "odpowiedniego" zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w spornej kwestii przedawnienia uprawnienia do doręczenia decyzji w przedmiocie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopaliny bez wymaganej koncesji wymaga podkreślenia, że nie jest kwestionowane, że decyzji w tym przedmiocie przypisuje się charakter decyzji ustalającej - o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie zaś do regulacji zawartej w § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ważąc, czy do oceny przedawnienia prawa organu do doręczenia decyzji w przedmiocie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopaliny bez koncesji - wobec stosowania powyższego przepisu "odpowiednio" - zastosowanie znajduje z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można nie zauważyć, że w powołanych przepisach ustawodawca wyraźnie powiązał termin przedawnienia uprawnienia do doręczenia decyzji ustalającej - celem skutecznego powstania zobowiązania podatkowego - z faktem złożenia/niezłożenia stosownej deklaracji. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest przyjęcie, że wprowadzenie w treści art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dłuższego - pięcioletniego - terminu powyższego przedawnienia uzasadnione jest tym, że organ uprawniony do wydania decyzji nie uzyskuje od podatnika stosownych danych dla ustalenia zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach to na organach zatem spoczywa obowiązek zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do ustalenia tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że z samej istoty opłaty za nielegalne wydobywanie kopaliny wynika, że podmiot dokonujący wydobycia kopaliny bez koncesji - działając nielegalnie - nie dostarcza organowi żadnych danych niezbędnych do ustalenia faktu wydobycia kopalin bez koncesji jak i do ustalenia wysokości związanej z tym opłaty. Przychylić więc należy się też do poglądu, że do decyzji nakładających opłatę za delikt administracyjny zastosowanie znajduje art. 68 § 2 O.p. Faktem jest, że Prawo geologiczne i górnicze nie przewiduje obowiązku składania deklaracji - o których mowa w analizowanych przepisach Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w przedmiocie opłat za nielegalne wydobywanie kopaliny - właśnie wobec nielegalnego działania podmiotów wydobywających kopaliny - przemawia jednak za taką modyfikacją art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, że 5 letni termin do doręczenia decyzji ustalającej opłatę eksploatacyjną, o której mowa w art. 85a ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze, wynika z faktu braku stosownych informacji od podmiotu wydobywającego kopaliny i wyłącznie na organie ciąży wymóg zebrania stosowanych dowodów, na okoliczności konieczne do ustalenia opłaty. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 143 Prawa geologicznego i górniczego z 2011 r. - w myśl którego decyzja w sprawie ustalenia opłaty podwyższonej nie może zostać wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło zdarzenie uzasadniające jej wydanie - nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie można jednak zarzucić Sądowi I instancji, że nowa regulacja nie może być uznana za pewną wskazówkę interpretacyjną w kwestii woli ustawodawcy co do terminu do wydania (doręczenia) decyzji ustalającej należną opłatę eksploatacyjną. Zasadnie zauważono, że w uzasadnieniu projektowanych zmian (druk sejmowy nr VI.1696) nie wskazano na konieczność "wydłużenia" terminu przedawnienia do doręczenia decyzji przewidzianego uprzednio obowiązująca ustawą, lecz na fakt mało czytelnego odesłania do Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W konsekwencji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.