II FSK 2963/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 152/16 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 152/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących, zarzucając: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, 123, 143, 187 § 1, 190 § 2, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez: a) błędne uzasadnienie wyroku poprzez niewłaściwe przedstawienie stanu prawnego sprawy, tj. podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") i uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż transakcja zbycia ½ udziału w nieruchomości odbyła się w ramach prowadzonej - przez małżonkę skarżącego - działalności gospodarczej i tym samym oparto się na podstawie prawnej niemającej zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, b) wydanie wyroku w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., a w szczególności nie odniesiono się do treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., czym naruszono ww. normy ustawy Ordynacja podatkowa, c) pominięcie i nieodniesienie się do argumentów pełnomocnika w kwestii powstania współwłasności i skutków na gruncie prawa podatkowego, d) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, poprzez pominięcie zarzutów opartych na przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a z drugiej strony wybiórcze powoływanie się na przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz kodeksu cywilnego oraz wyciągnięcie wniosku, że przypisanie jednemu z małżonków całego przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości E. Z. jako osobie prowadzącej działalność, 2) przyjęcie, że organy podatkowe działając na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. wydały prawidłowe decyzje o umorzeniu postępowania w sprawie - gdy tymczasem należało umorzyć postępowanie w sprawie ale z innych przyczyn, tj. przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego polegającego na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia ½ nieruchomości położonej w M. nigdy nie powstało i tym samym umorzono postępowanie z tych przyczyn; pomimo że ze stanu faktycznego wynika, iż zobowiązanie powstało (vide: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.) i skarżącemu przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), jednakże z uwagi na przedawnienie - art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie wygasło i należało na tej podstawie umorzyć postępowanie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien był uchylić w części decyzję organu drugiej instancji, z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu umorzył postępowanie podatkowe przyjmując, iż skarżący nie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i pominięciu art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zdaniem strony, powyższe uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd pomijając z jednej strony argumenty skarżącego, posługując się identycznymi przepisami na gruncie kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz u.p.d.o.f. wyciągnął odmienne wnioski aniżeli wynikają z literalnego brzmienia przepisów, w szczególności art. 14 ust. 2 w zw z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym, powielając argumentację organu, nie dokonał analizy i oceny orzeczenia drugiej instancji zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym tj. zasadą prawdy materialnej, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów. II. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz.U.06.217.1588) - pomimo, że nieruchomości stanowiły majątek osobisty i zostały zbyte poza działalnością gospodarczą, a skarżący spełnia wszystkie warunki określone w tym przepisie - z tytułu odpłatnego zbycia ½ nieruchomości położonej w M., gdyż sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej małżonki skarżącego, 2) nie odniesiono się / nie zastosowano art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i pominięcie faktu, że udziału przysługującego skarżącemu nie ujęto w ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez jego małżonkę działalności gospodarczej, co byłoby warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania przychodu z działalności gospodarczej, 3) błędna wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy on wyłącznie współwłasności w częściach ułamkowych, pomimo że literalna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on również współwłasności łącznej; w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" co wskazuje, że dotyczy on również spółki cywilnej, gdzie mamy do czynienia także z współwłasnością łączną; dodatkowo, zdaniem strony, za błędną wykładnią przemawia fakt, że w przepisie tym mowa o "określaniu (przychodów/dochodów) proporcjonalnie do udziału w zysku", co nie jest równoznaczne z udziału w spółce, własności etc. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uwagi te są o tyle istotne, żeby zwrócić uwagę, iż w toku dotychczasowego postępowania szereg kwestii nie był podważany przez skarżącego, co rzutować kolejno musi na zakres rozstrzygnięcia. Jak zauważył WSA, w sprawie nie ma sporu co do tego, że: - żona skarżącego prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą obejmującą m.in. obrót nieruchomościami, - sprzedaż w dniu 5 czerwca 2007 r. spornej nieruchomości została przez żonę skarżącego ujęta w ewidencji prowadzonej przez nią działalności jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - żona skarżącego w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości wystawiła fakturę VAT i odprowadziła z tego tytułu podatek od towarów i usług, - (a zatem) sprzedana nieruchomość stanowiła towar handlowy w działalności prowadzonej przez żonę skarżącego. Nie negując powyższego w skardze kasacyjnej, skarżący utrzymuje, że nie przesądzają te kwestie tego, iż w stosownym procencie to jemu należy przypisać uzyskanie przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. Zarazem, podatnik nie przedstawia żadnych okoliczności faktycznych potwierdzających jego stanowisko w tym zakresie, tj. w żaden sposób nie zmierza do wykazania – a to poprzez wskazanie konkretnych działań związanych z dokonywaną transakcją – iż w odpowiedniej części przychodu nie należy przypisać do przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej przez żonę pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak w sprawie jest też argumentów na poparcie stanowiska, iż skarżący nie miał zamiaru dokonać sprzedaży w wykonaniu tejże działalności gospodarczej. Zamiast tego, strona opiera swoją argumentację na wykładni art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając, że w związku z brakiem innych ustaleń w sprawie, z przepisu tego wywieść należy, iż udział skarżącego w przychodzie wyniósł 50%. Tymczasem, jak podnoszono zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie: "Przepisy art. 8 u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do współwłasności ułamkowej. Współwłasność łączna jest bowiem bezudziałowa, zaś przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje określać udział podatnika w dochodzie proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku współwłasności łącznej nie ma udziałów we współwłasności, więc nie można określić dochodu" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX; tak też w wyroku NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt II FSK 361/11). Jeżeli zaś art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów małżonków pozostających we wspólności majątkowej, to należało przyjąć, że skoro przedmiotowa transakcja odbyła się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego (czego on nie negował), to brak było podstaw do przyjęcia, iż było tak tylko w 50%. Strona twierdzeń takich nie przedstawiała, znajdując samodzielną podstawę dla takiego twierdzenia w treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., co nie może zostać zaakceptowane. Jakkolwiek skarżący był stroną umowy sprzedaży, to skoro nie można mówić tutaj o współwłasności ułamkowej, sama umowa została zawarta przez małżeństwo, rozumiane jako pewną prawną całość. Przychód z tej wspólnie dokonanej przez nich czynności, tj. prawnopodatkowe skutki, mogły już z kolei dotyczyć tylko jednego małżonka. To kwestie dotyczące ustaleń natury faktycznej, niepodważane przez stronę. Skoro art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania, nie sposób skutecznie wywodzić - i to tylko z niego - że udział strony w przychodzie wynosił 50%. Nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków nie przesądza bowiem jeszcze, iż nieruchomości te nie mogły być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jedno z nich. Ocena taka odbywać się musi zawsze w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2863/12). Stąd nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako zarzuty prawa materialnego. Skoro przychód nie powstał po stronie skarżącego to nie przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (ad. zarzut II.1). Z powyższego wynika zarazem, dlaczego WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (ad. zarzut II.3) Powyższe ustalenia rzutują na pozostałe zarzuty postawione przez stronę w skardze kasacyjnej. Tutaj należy zauważyć, że pełnomocnik w istotnej mierze stara się skupić na kwestiach dotyczących żony skarżącego, co jest o tyle niedopuszczalne, że zagadnienia te wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy. Jak słusznie zauważył WSA, "ocena tychże prowadziłaby w istocie do oceny prawidłowości określenia wobec żony skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy, w której kontroli sądowej poddana została [zaskarżona] decyzja". Do kwestii tych należą zagadnienia dotyczące ewidencji środków trwałych i ujmowania w nich stosownych środków. Skoro sprzedaży dokonała żona to brak ewidencji prowadzonej przez skarżącego jest oczywisty. Sama zaś kwestia jej ewidencji - wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Tak też nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut powołany w ramach art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (punkt II.2 skargi kasacyjnej) - skarżący cały czas pomija to, że przychód ze sprzedaży został osiągnięty w ramach działalności podejmowanej przez żonę. Przechodząc dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy kolejno, co następuje: - zarzut oznaczony w punkcie I.1)a) skargi kasacyjnej to zarzut o charakterze ogólnym, podważający istotę rozstrzygnięcia, która - jak wynika z przedstawionych wywodów - była prawidłowa; - zarzut oznaczony w punkcie I.1)b) skargi kasacyjnej, dotyczący nieodniesienia się do zarzutu naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem WSA wyjaśnił dlaczego pozbawione racji jest odnoszenie się do przedmiotowej kwestii (s. 13 wyroku), NSA natomiast, jak również wyżej wyjaśniono, w pełni to stanowisko podziela (kwestie te dotyczyły żony skarżącego); - wbrew zarzutowi oznaczonemu w punkcie I.1)c) skargi kasacyjnej, WSA odniósł się do kwestii powstania współwłasności i skutków tychże na gruncie prawa podatkowego; Sąd ten jednakże w ogóle stanowiska pełnomocnika nie podzielił – stąd czytelnym w sprawie było dlaczego WSA nie odnosił się do szczegółów, które tej ogólnej konstatacji nie były zdolne podważyć; - zarzut oznaczony w punkcie I.1)d) podziela ww. mankamenty: Sąd należycie przedstawił stanowisko w przedmiotowej kwestii, NSA zaś je popiera, co wyżej wyjaśniono, z tego stanowiska bezpośrednio też wynikało dlaczego zarzuty powołane w ramach podstawy wynikającej z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Co do zarzutów oznaczonych w pozostałych punktach skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż dotyczyły one kwestii wtórnych. Z całości niniejszego uzasadnienia wynika, że organ prawidłowo umorzył postępowanie (ad. I.3), i to na właściwej podstawie (ad. I.2), co prowadzić z kolei musiało do oddalenia skargi (ad. I.4). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 1