I SA/Go 332/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę nr XLIX/695/2014 Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 r. w sprawie: określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie oddala skargę. Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 roku Nr XLIX/695/2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie w części obejmującej: - punkt T załącznika numer 1 tejże uchwały (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego); - punkt J załącznika numer 4 tejże uchwały (Deklaracja na podatek od nieruchomości); - punkt K załącznika numer 5 tejże uchwały (Deklaracja na podatek rolny); - punkt J załącznika nr 6 tejże uchwały (Deklaracja na podatek leśny). Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego: - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez złożenie w załączniku nr 1 do uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 roku Nr XLIX/695/2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie zatytułowanym "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego" przez osobę składającą lub osobę reprezentującą składającego taką informację, oświadczenia zawierającego pouczenie o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością podczas gdy art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie dają możliwości nakładania przez organ stanowiący gminy na podmiot składający informację obowiązku potwierdzenia danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karno-skarbowej. - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez złożenie w załączniku nr 4 do uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 roku Nr XLIX/695/2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie zatytułowanym "Deklaracja na podatek od nieruchomości" przez osobą składającą lub osobą reprezentującą składającego taką deklarację, oświadczenia zawierającego pouczenie o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, podczas gdy art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie daje możliwości nakładania przez organ stanowiący gminy na podmiot składający deklarację obowiązku potwierdzenia danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karnoskarbowej; - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym poprzez złożenie w załączniku nr 5 do uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 roku Nr XLIX/695/2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie zatytułowanym "Deklaracja na podatek rolny" przez osobę składającą lub osobę reprezentującą składającego taką deklarację, oświadczenia zawierającego pouczenie o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, podczas gdy art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym nie daje możliwości nakładania przez organ stanowiący gminy na podmiot składający deklarację obowiązku potwierdzenia danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karnoskarbowej; - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym poprzez złożenie w załączniku nr 6 do uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 roku Nr XLIX/695/2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie zatytułowanym "Deklaracja na podatek leśny" przez osobę składającą lub osobę reprezentującą składającego taką deklarację, oświadczenia zawierającego pouczenie o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością podczas gdy art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym nie daje możliwości nakładania przez organ stanowiący gminy na podmiot składający deklarację obowiązku potwierdzenia danych pod groźbą odpowiedzialności karnej,-czy też karnoskarbowej. Wskazując na powyższe zarzuty Prokurator Rejonowy wniósł na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270, ze zm.) o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 roku Nr XLIX/695/2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w Gminie we wskazanych częściach. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator wskazał, że powzięta przez Radę Miejską uchwała oparta została o regulacje prawne zawarte w art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminny, a także w oparciu o regulacje prawne zawarte w art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa. Ma zatem status aktu obowiązującego. Analiza treści uchwały oraz przepisów wskazanych aktów prawnych, będących podstawą jej uchwalenia, doprowadziła autora skargi do wniosku, że uchwała ta podjęta została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dalej wskazano, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd administracyjny mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Prokurator podkreślił, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/14, 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/14, czy 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 10/14. Akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Wskazał, że zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Przywołując podstawę prawną zaskarżonej uchwały Prokurator Rejonowy wskazał, że szczególną uwagę należy zwrócić na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, który wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Podkreślono, iż w doktrynie dostrzega się iż, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. (w:) Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Podsumowując wskazano, że cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego "Deklarację na podatek od nieruchomości", "Deklarację na podatek leśny", "Deklarację na podatek rolny" oraz "Informacje w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego" podpisania informacji (oświadczenia) o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zawarte w treści załącznika nr 1 (punkt T), nr 4 (punkt J), nr 5 (punkt K) oraz nr 6 (punkt J) zaskarżonej uchwały, w których ustalono wzór wskazanych powyżej formularzy. Ani przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia lub deklaracji, czy też informacji o takiej treści przez osobę składającą powyższe deklaracje lub informacje. Podkreślono, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Słuszne jest zatem stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji, i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenia oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie do takiej odpowiedzialności. Tymczasem wskazane przepisy ustawy, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku rolnym, czy też ustawa o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo.  Podstawy prawnej dla wprowadzenia przedmiotowej klauzuli brak także w innych regulacjach analizowanych tu ustaw (ustawa o samorządzie gminny, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku rolnym, ustawa o podatku leśnym), czy również w art. 233 § 1 k.k., jak i w k.k.s. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o uwzględnienie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 P.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym - stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Zgodnie z treścią art. 147 §1 P.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Z literalnego brzmienia tej regulacji jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art. 94 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Kontrolując zaskarżoną uchwałę pod względem nieważności należy mieć na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym, co należy podkreślić, nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004). Podkreślić również należy, że orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, iz za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok NSA I OSK 1287/06). Pojęcie "istotności" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, można orzec w konkretnych okolicznościach. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z istotnym naruszeniem prawa mamy do czynienia, jeżeli pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności uchwały. Podzielić należy stanowisko przywołane przez Prokuratora, że żaden z powołanych przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczania we wzorach formularzy obowiązku składania oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Z przepisów tych nie wynika zakaz informowania podatników o ich obowiązkach, ponoszeniu odpowiedzialności za określone działanie. Podkreślić należy, że istotą prawidłowego działania państwa jest działanie nie tylko organów państwa zgodnie z ustalonym przez nie rzeczywistym stanem faktycznym, ale również składanie przez obywateli oświadczeń odpowiadających rzeczywistości. Prawidłowy jest pogląd zaprezentowany przez Prokuratora, że w formularzach muszą być zawarte dane dotyczące, podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, jednak to nie wyklucza umieszczenia w tych formularzach informacji mających spowodować ich wypełnienie w sposób zapewniający podanie danych odpowiadających rzeczywistości. Złożenie informacji zawierającej oświadczenie o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" lub o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością i przez to narażenie na uszczuplenie podatku" nie skutkuje odpowiedzialnością z art. 233 §6 Kodeksu karnego, albowiem odebranie oświadczenia musiałoby nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zakwestionowane oświadczenie nie jest potwierdzeniem danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karno-skarbowej. Oświadczenie składającego o następującej treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" lub o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością i przez to narażenie na uszczuplenie podatku" - w ocenie Sądu stanowi jedynie informację, że składający dokument zna, ma świadomość, że ponosi odpowiedzialności karną skarbową. Nie można jednak z tego zapisu wywieść, że dokument został wypełniony pod rygorem odpowiedzialności karnej o której mowa w art. 233 Kodeksu karnego. Wskazać należy, że działanie polegające na niewłaściwym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w tym również nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze określonej w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Odpowiedzialność tą ponosi podatnik bez względu na to czy został o niej poinformowany, pouczony. Nie sposób uznać, że Rada Miejska umieszczając we wzorach deklaracji i informacji kwestionowane oświadczenie, rażąco naruszyła prawo. W ocenie Sądu oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi treści jakie mają zawierać formularze, pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które co należy podkreślić powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Nadto nie było to zobowiązanie pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej warunkujące odpowiedzialność karną. Jak już podkreślił Sąd podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wykazanie przedmiotu opodatkowania niezależnie czy był o niej poinformowany, czy też nie. Podkreślić jednak należy, że wskazane oświadczenia są elementem zbędnym, jednak nie wywołują one negatywnych skutków, nie nakłada na podatników dodatkowych obowiązków. Oświadczenie o kwestionowanej treści należy w ocenie Sądu traktować jedynie jak rodzaj informacji dla osoby składającej deklaracje, że ponosi ona odpowiedzialność karno-skarbową. Uświadomienie powyższego podatnikowi, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, czyli takie które skutkowałoby zastosowaniem art. 147 § 1 P.p.s.a. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.