I GSK 1334/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1344/15 w sprawie ze skargi "P." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1345/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "P." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 19 czerwca 2014 r. przedstawiciel pośredni – "P." S.A. działając we własnym imieniu lecz na rzecz N. Sp. z o.o., dokonał zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej SAD wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oleju sojowego surowego - jadalnego, pochodzącego z Ukrainy. Towar został zaklasyfikowany do kodu Taric 1507 10 90 00. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano, że towar jest olejem jadalnym, przeznaczonym wyłącznie do celów spożywczych (w piątej części pola 33 dokumentu SAD wpisano kody krajowe: K078 i V010). W wyniku kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, organ celny powziął wątpliwości co do zadeklarowanego przez skarżącą kodu taryfowego, która dotyczyła oznaczenia importowanego towaru jako olej jadalny, bowiem w wyniku kontroli sanitarnej tego towaru stwierdzono, że olej sojowy nie spełnia wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia [...] maja 2015 r., zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 31 w miejsce "olej sojowy surowy – jadalny" wpisano "olej sojowy surowy" oraz zmienił kod krajowy w piątej części pola 33 zgłoszenia celnego. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że organ ten prawidłowo zaklasyfikował importowany towar. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że importowany towar opisano w zgłoszeniu celnym jako olej sojowy surowy - jadalny, zawnioskowano o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i zadeklarowano kod CN 1507 10 90 oraz kody dodatkowe K078 i V010, oznaczające, że przedmiotowy olej jest olejem jadalnym i jest przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego organ I instancji powziął wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanych w zgłoszeniu danych w zakresie opisu importowanego towaru oraz zastosowaniu kodu dodatkowego V010. Wątpliwości te dotyczyły możliwości uznania importowanego oleju za olej jadalny w świetle wyników granicznej kontroli sanitarnej, zawartych we wspomnianych świadectwach z dnia 19 czerwca 2014 r., w których stwierdzono, że przedmiotowy olej nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi, i jest przeznaczony do dalszego przerobu - rafinacji. Zdaniem organu II instancji wymagania prawa żywnościowego w zakresie zanieczyszczeń w niektórych środkach spożywczych określono w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 1881/2006 z 19 grudnia 2006 r. w sprawie najwyższych dopuszczalnych poziomów niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych (Dz. U. UE. L. 2006. 364.5, dalej: rozporządzenie 1881/2006). Zgodnie z pkt 6.1.1 załącznika do tego rozporządzenia najwyższy dopuszczalny poziom wielopierścieniowych węglowodorów aromatycznych (WWA) w olejach i tłuszczach (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych wynosi dla benzo(a)pirenu 2 ug/kg, zaś poziom ten dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu wynosi 10 ug/kg. Dla oleju sojowego współczynniki te zostały przekroczone i wyniosły: dla benzo(a)pirenu - 2,4 ug/kg, zaś dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10,2 ug/kg. Tym samym olej sojowy na etapie dopuszczenia do obrotu nie posiadał cech jadalności. Decydującym dla przyjęcia tego ustalenia było świadectwo sanitarne z dnia 19 czerwca 2014 r. Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Lublinie podniósł, że organy celne prawidłowo uznały, iż objęty zgłoszeniem celnym surowy olej sojowy, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadał cechy jadalności. Powyższe z uwagi na przekroczenie najwyższego dopuszczalnego poziomu jego zanieczyszczeń. Okoliczność ta została udowodniona świadectwem sanitarnym. Ewentualny późniejszy proces rafinacji tego produktu, czyli poddania do oczyszczeniu, nie miał istotnego znaczenia. Skoro w zgłoszeniu celnym importowany towar opisano jako olej sojowy surowy - jadalny i zadeklarowano kody dodatkowe K078 i V010 oznaczające, że olej jest olejem jadalnym i jest przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych, zasadna była korekta tych danych. Sąd I instancji wskazał, że ustalenie czy importowany olej sojowy surowy miał charakter "jadalny" w rozumieniu wyżej przytoczonych regulacji klasyfikacji celnej towarów (Nomenklatury scalonej). Zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. Urz. UE, seria L, nr 256, s. 1, ze zm.) jedną z podstawowych dyrektyw przy klasyfikacji celnej towaru jest kierowanie się treścią poszczególnych pozycji i podpozycji oraz uwagami do nich, jednak w tym przypadku uwagi zawarte w dziale XV Nomenklatury, odnoszące się do podpozycji 1507 10 nie zawierają żadnych wskazań, mogących służyć rozstrzygnięciu analizowanej kwestii. Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się do twierdzenia, że decydujące znaczenie dla przyjęcia "jadalnego" charakteru importowanego oleju sojowego, na użytek klasyfikacji taryfowej, mają cechy tego produktu, a nie faktyczny sposób jego wykorzystania. Argument ten jest oczywiście trafny, ale nie podważa zasadności stanowiska organów celnych. W ocenie Sądu rzeczywiście rozstrzygające znaczenie mają cechy danego produktu, ale zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 67 WKC, należy brać pod uwagę cechy tego produktu w momencie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Pojęcie "jadalności" w odniesieniu do oleju sojowego nie zostało dookreślone w żadnych elementach Nomenklatury scalonej, ani w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ani też w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącego fundament dla nomenklatury unijnej. Wynika to z faktu, że pojęcie to pojawia się dopiero na poziomie pozycji dodatkowych, które nie są objęte notami wyjaśniającymi. Konieczne jest więc dokonanie interpretacji tego pojęcia, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej oraz systemowej, uwzgledniającej cały system prawny krajowy i unijny. W ocenie Sądu przyjęta przez organy celne wykładnia pojęcia "jadalności" w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej oleju sojowego jest prawidłowa. "Jadalność" musi być w tym wypadku rozumiana jako aktualna w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego możliwość przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych. Nie determinuje to wcale rzeczywistego przeznaczenia oleju do takich celów. Nie można jednak uznać za olej sojowy jadalny, na gruncie klasyfikacji taryfowej, oleju, który nie może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia lub zastosowania w produktach spożywczych, bowiem nie spełnia (jeszcze) wszystkich wymogów prawa żywnościowego). Wbrew argumentom skarżącej Spółki prawidłowo organ powołał się na przepisy rozporządzenia Komisji nr 1881/2006. Jak wynika z preambuły do rozporządzenia, jego celem jest zapewnienie skutecznej ochrony zdrowia publicznego poprzez wyłączenie możliwości wprowadzania do obrotu handlowego produktów zawierających zanieczyszczenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne poziomy lub mieszanin tych produktów z innymi środkami spożywczymi; produkty te nie mogą też być stosowane jako składniki innych środków spożywczych (zob. pkt 6 preambuły). Strona skarżąca nie podważyła ustaleń organów celnych co do "niejadalności" importowanego towaru. Ustalenia te opierają się na dokumentach urzędowych w postaci wyników granicznej kontroli sanitarnej. Wyniki tej kontroli, w postaci świadectw z dnia 19 czerwca 2014 r., wydanych przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H., potwierdzają, że ze względu na przekroczenie dopuszczalnego poziomu zanieczyszczeń węglowodorami aromatycznymi olej nie spełnia wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Spółka nie zakwestionowała również skutecznie argumentacji organów celnych, odwołujących się do świadectwa analizy próbek towarów przeprowadzonej na zlecenie importera (spółki N.) przez laboratorium N. Wyniki analiz jasno wskazują na przekroczenie dopuszczalnego poziomu zanieczyszczenia węglowodorami, ponad poziom określony w powoływanym wyżej rozporządzeniu nr 1881/2006. Wobec tego o ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia faktyczne organów celnych, wykluczające "jadalny" charakter importowanych olejów, z uwagi na to, że nie spełniają określonych prawem wymogów zdrowotnych, a zatem nie mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. W konsekwencji: sporny towar nie mógł być zakwalifikowany do kodu dodatkowego V010 (Jadalne), lecz do kodu V999 (Pozostałe). Dokonana przez organy celne weryfikacja i zmiana w zgłoszeniu celnym skarżącej Spółki były zatem prawidłowe. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm. dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa o postępowaniu administracyjnym tj. zasadę praworządności, która obliguje organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji; b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., poprzez oddalenie skargi podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa o postępowaniu administracyjnym tj. zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy administracji publicznej obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez Organ, w zaskarżonej decyzji punktu 6.1.1. załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie różnicy pomiędzy olejem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, a olejem jadalnym. II. Przepisów prawa materialnego: a) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wraz z pozycją 20 załącznika nr 10 do ustawy oraz określonym w pozycji 95 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do dokonania ustaleń na mocy których uznano, że importowany olej sojowy nie jest olejem jadalnym; b) punktu 6.1.1. załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przekroczenie poziomu zanieczyszczeń określonych dla towarów do bezpośredniego spożycia, wpływa na ocenę jadalności towaru w rozumieniu naruszonego przepisu. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ w przepisanym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Przepisy k.p.a., których naruszenie zarzuca Spółka nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym, gdyż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Obok przepisów k.p.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo celne, do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego sformułowane w pkt I lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej są niezasadne i nie dają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości kontroli ustaleń faktycznych w tym zakresie, przyjętych przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie wyroku z uwagi na nieodniesienie się do zarzutu naruszenia punktu 6.1.1. załącznika do rozporządzenia nr 1881/2006. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi wyjaśnienia natomiast wymaga, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Uwzględniając sposób, w jaki omawiane zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać je należy za nietrafne również i z tego powodu, że zupełnie inną kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony odnośnie do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów celnych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Uznanie jako nieusprawiedliwionej tej podstawy kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie wskazać należy, iż art. 79 ust. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 z późn. zm.; dalej: ustawa o bezpieczeństwie żywności i żywienia) stanowi, że graniczne kontrole sanitarne obejmują żywność pochodzenia niezwierzęcego oraz materiały lub wyroby przeznaczone do kontaktu z żywnością, przywożone z państw trzecich. Objęty procedurą dopuszczenia do obrotu olej sojowy był towarem importowanym z Ukrainy, wobec czego zachodziła konieczność poddania go kontroli sanitarnej. Wykaz towarów, które podlegają granicznej kontroli sanitarnej zamieszczony jest rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 8 grudnia 2011 r. o tym samym tytule opublikowanym w Dz. U. Nr 272, poz. 1612. Olej sojowy umieszczony został w poz. 39 tabeli stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, sklasyfikowany do pozycji 1507 jako olej sojowy i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie z wyłączeniem określonych tam kodów – do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Stosownie do art. 80 ust. 1 pkt 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, graniczne kontrole sanitarne są przeprowadzane przez państwowych granicznych inspektorów sanitarnych - na przejściach granicznych określonych na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem wymagań określonych w art. 16 rozporządzenia nr 882/2004. Objęty zgłoszeniem celnym olej sojowy poddany został kontroli na wniosek zgłaszającego. Jej następstwem było wydanie świadectwa przez powołany do tego organ, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Stosownie do tego przepisu, w wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych, natomiast jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w przypadku stwierdzenia, że towary objęte graniczną kontrolą sanitarną nie spełniają obowiązujących wymagań zdrowotnych, organ podejmuje działania określone w art. 18-21 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 882/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu (Dz. Urz. UE L 2004.165.1). Świadectwa Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H. z dnia 19 czerwca 2014 r., w sposób jednoznaczny stwierdzają, że poddany kontroli środek spożywczy w postaci surowego oleju sojowego, nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Organ ten wskazał jednocześnie inne przeznaczenie tego towaru, tj. jego dalsze przetworzenie poprzez rafinację. Świadectwo to stało się podstawą powzięcia przez organ celny wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości co do jego treści, a domniemanie to nie zostało przez stronę obalone. Podstawą wydania tego świadectwa były wyniki badań laboratoryjnych próbek towaru pobranych z przewożącego go środka transportowego (cysterny). Badania te zostały wykonane przez certyfikowaną jednostkę N. w kierunku stwierdzenia poziomu ewentualnych zanieczyszczeń i udokumentowane w Świadectwie Analizy z dnia 5 czerwca 2014 r. Poziom zanieczyszczeń dla jadalnych części środków spożywczych określa Rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1881/2006. Jak wynika z treści artykułu 1 ust. 1 środki spożywcze wymienione w załączniku nie mogą być wprowadzane do obrotu gdy zawierają zanieczyszczenia powyżej określonego poziomu. Stosownie zaś do przepisu artykułu 1 ust. 2 tego rozporządzenia, najwyższe dopuszczalne poziomy określone w załączniku mają zastosowanie do jadalnych części środków spożywczych, o których mowa, chyba że w załączniku określono inaczej. Należy wskazać, że w sekcji 6 (wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne) w pozycji 6.1.1. tego załącznika, dla olejów i tłuszczów (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych – jako najwyższe dopuszczalne poziomy przewidziano: dla benzo(a)piranu – 2,0 ug/kg, dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10 ug/kg. Tymczasem jak wynika ze świadectwa analizy pobranej próbki, co nie było kwestionowane przez stronę, poziom wartości czynników określonych dla oleju sojowego, którego próbki pobrano do analizy, przekraczał te wartości i wynosił odpowiednio dla benzo(a)pirenu - 2,4 ug/kg, zaś dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10,2 ug/kg. W oparciu o te dane, w świadectwach z dnia 19 czerwca 2014 r., Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny stwierdził, że wymieniony środek spożywczy nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Na tej podstawie organ celny dokonał zmiany danych zawartych zgłoszeniu celnym. Jak wynika z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 1881/2006, najwyższe dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w załączniku do tego rozporządzenia, mają zastosowanie do wymienionych w nim jadalnych środków spożywczych. Oznacza to, że warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego jest nie przekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych dla poszczególnych środków spożywczych. Innymi słowy przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku normy w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Artykuł 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o środki spożywcze wymienione w załączniku, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji. Trzeba przy tym zaakcentować użycie przez ustawodawcę unijnego w treści tego przepisu pojęcia "wprowadzania do obrotu", która to czynność na gruncie WKC w odniesieniu do towarów importowanych, dokonuje się w chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu. Zatem w kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg jadalności, w rozumieniu Artykułu 1 ust. 2 rozporządzenia 1881/2006, powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu (ust. 1 tego artykułu), czyli czynności objętych tą procedurą. Z kolei w myśl art. 67 WKC, datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z zestawienia powołanych norm wynika zatem, że decydującą dla wyniku sprawy okolicznością jest kwalifikacja towaru (środka spożywczego) w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego. W związku z powyższym organy celne prawidłowo uznały, że objęty zgłoszeniem celnym surowy olej sojowy, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadał cechy jadalności, z uwagi na przekroczenie najwyższego dopuszczalnego poziomu jego zanieczyszczeń. Okoliczność ta została udowodniona stosownym świadectwem sanitarnym, mającym charakter dokumentu urzędowego, który prawidłowo organy celne przyjęły za podstawę wydanych decyzji. Ewentualny późniejszy proces rafinacji tego produktu, czyli poddania do oczyszczeniu, nie ma znaczenia. Skoro zatem w przyjętym przez organy zgłoszeniu celnym importowany towar opisano jako olej sojowy surowy - jadalny i zadeklarowano kody dodatkowe K078 i V010 oznaczające, że przedmiotowy olej jest olejem jadalnym i jest przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych, zasadne było w świetle późniejszych ustaleń organu wszczęcie postępowania i korekta tych danych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wraz z pozycją 95 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie sprowadzający się do jego błędnej wykładni, która doprowadziła do dokonania ustaleń na mocy których uznano, że importowany olej sojowy nie jest olejem jadalnym. Powyższe z tego względu, że przedmiotem sprawy była zmiana nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym a nie decyzja w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Przy tym tak organ jak i WSA nie stosowały ww. przepisu ustawy o VAT. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.