I FSK 1487/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 306/16 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 306/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi G. B. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku z 3 września 2015 r. Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i ponosiła nakłady na budowę/remonty obiektów infrastruktury wodno - kanalizacyjnej (dalej: "inwestycje"). Podkreśliła, że ponoszone przez nią wydatki na inwestycje były dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina wyjaśniła, że nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie, przy czym wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekraczała 15.000,00 PLN. 2.2. Gmina podała następnie, że wytworzone w ramach inwestycji środki trwałe bezpośrednio po jej zakończeniu przekazała, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych PT, w nieodpłatne użytkowanie na rzecz W. Z. Sp. z o. o. (dalej: spółka). Spółka – jak zaznaczyła – wykorzystuje majątek inwestycji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. 2.3. Gmina wskazała, że rozważa wprowadzenie od 2015 r. rozwiązania polegającego na świadczeniu przez nią na rzecz spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem inwestycji. Planowane rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych. Gmina podkreśliła, że powyższe rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez skarżącą na rzecz spółki z wykorzystaniem inwestycji, ma na celu zapewnienie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione na realizację inwestycji i zapewniłoby efektywne zarządzanie przedmiotowym majątkiem. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych skarżąca obciążałaby spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez nią fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz spółki skarżąca wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. 2.4. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania. 1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez skarżącą na rzecz spółki z podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT; 2. Według jakiej stawki VAT podlega/będzie podlegało opodatkowaniu pobierane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z Inwestycji; 3. Czy w przypadku wdrożenia rozwiązania w odniesieniu do inwestycji, skarżąca będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT; 4. Czy nieodpłatne przekazanie przez skarżącą inwestycji do użytkowania spółce stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. 2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że: ad 1. usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez skarżącą na rzecz spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT; ad 2. pobierane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, że przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez skarżącą jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", w grupowaniu PKWiU; ad 3. powinno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową/przebudową inwestycji. Przedmiotowe wydatki będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych); W przypadku, gdy w okresie korekty podatku naliczonego, o której stanowi art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, Gmina rozpocznie wykorzystywanie majątku inwestycji (którego wartość poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000,00 zł netto) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku inwestycji), wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie majątku inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie. Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli np. za rok 2015 (jeżeli skarżąca rozpocznie w tym roku wykorzystywanie tego majątku do działalności opodatkowanej VAT), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego; ad 4. nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku inwestycji do użytkowania przez spółkę nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie pytania 3 i jest prawidłowe w zakresie pytania 1,2 i 4. 3.2. W ocenie Ministra Finansów Gmina realizując inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie spółce), nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu zawarcia ze spółką umowy cywilnoprawnej i świadczenia na jej rzecz usług przy pomocy inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując budowy/przebudowy czy modernizacji inwestycji Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła: 4.2. naruszenie prawa materialnego, tj. 4.2.1. błąd w wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżącej nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję wodno-kanalizacyjną z uwagi na brak w ocenie organu, od początku realizacji Inwestycji związku wskazanych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 4.2.2. niewłaściwą ocenę zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który zamierza rozpocząć wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych; 4.3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 4.3.1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 749zer zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez wydanie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania i w związku z tym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia, w sposób określony we wniosku, podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi inwestycji wodno-kanalizacyjnej, w związku z zamierzonym przeznaczeniem tej inwestycji dla celów działalności gospodarczej (świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków i wody). 5.2. Sąd I instancji podkreślił, że istotnym dla rozpoznania było to, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Oznacza to, że do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. To w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. 5.3. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Według Sądu I instancji nieprawidłowe było stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) – Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko powyższe – jak podkreślił Sąd I instancji – nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 5.4. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynikało, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystania tych dóbr do działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanowisko, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przez Gminę inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i że Gmina nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, już z samego założenia było nietrafne. W związku z powyższym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, były według Sądu I instancji uzasadnione. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust 7 i 7 a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd I instancji, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o VAT), Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku gdyż wybudowała sieć wodociągowo – kanalizacyjną z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji uchylając wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego. 7.2. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu było ustalenie, czy Gmina będąca podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ocenę taką należało przeprowadzić z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W powyższym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 i wyjaśnił, że przepisy art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego (gmina) korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 7.3. Powyższe stanowisko Trybunał wsparł rozważaniami, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik (podmiot prawa publicznego) działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto Trybunału wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE ma wiążące znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 7.5. Ponadto należy odnotować stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. W wyroku powyższym wyjaśniono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). 7.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 – "(...) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług". Ponadto, wbrew zarzutom i twierdzeniom skargi kasacyjnej okres, który upłynął pomiędzy powstaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wykorzystaniem jej do celów działalności gospodarczej nie mógł wykluczyć ustalenia, że Gmina działa z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Wbrew zarzutom i twierdzeniom skargi kasacyjnej okres, który upłynął pomiędzy powstaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wykorzystaniem jej do celów działalności gospodarczej nie mógł wykluczyć ustalenia, że Gmina działa z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że z wiążącego w tej sprawie opisu stanu faktycznego wynikało, że Gmina w czerwcu 2011 r. ukończyła i oddała do użytkowania inwestycję polegającą na budowie oraz modernizacji i remoncie inwestycji w latach 2011, 2013 i 2014 oraz że od 2015 rozważa zmianę sposobu jej wykorzystania przez to, że samodzielnie będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek odpłatne usługi przesyłu wody i odprowadzania ścieków. Kluczowe było ustalenie, że w momencie nabycia dóbr Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i że wybudowana przez nią inwestycja mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej. To zatem, że pierwotnie Gmina przekazała tą infrastrukturę nieodpłatnie do użytkowania przez spółkę nie oznaczało, że bezpowrotnie utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego i do zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd I instancji przyjął, że "początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych i gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT (str. 11- 12 22 uzasadnienia wyroku). 7.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina – nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie, z którego skarżąca może skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 7.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu.