I SA/Sz 306/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (zwana dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej. I.1. We wniosku z dnia 3 września 2015 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponosiła nakłady na budowę/remonty obiektów infrastruktury wodno -kanalizacyjnej (dalej: "Inwestycje"). W ramach Inwestycji doszło do powstania/modernizacji następujących środków trwałych: – ujęcia wody (hydroforni) o łącznej wartości [...] zł, przyjętego na stan środków trwałych Skarżącej na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 17 października 2014 r.; – sieci wodociągowej z przyłączami i studzienkami wodociągowymi o łącznej wartości [...] zł, przyjętego na stan środków trwałych Skarżącej na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 10 września 2013 r.; – sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą o łącznej wartości [...] zł, przyjętej na stan środków trwałych Skarżącej na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 2 grudnia 2011 r.; – sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą, o łącznej wartości [...] zł, przyjętej na stan środków trwałych Skarżącej na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 20 maja 2011 r. Ponoszone przez Skarżącą wydatki na Inwestycje były dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na Skarżącą fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Skarżąca nie odliczała dotychczas VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza [...] PLN. Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe (bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji) Skarżąca przekazała, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych PT, w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Wodociągów [...] Sp. z o. o. (dalej: Spółka). Spółka wykorzystuje majątek Inwestycji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na zasadach określonych w uchwale nr [...] Rady Gminy z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka posiada odrębną od Skarżącej osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżąca nie posiada udziałów w Spółce. Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych Skarżąca zaczęła rozważać zmianę obecnego systemu zarządzania majątkiem Inwestycji. Skarżąca rozważa mianowicie wprowadzenie od 2015 r. rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Skarżącą na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Inwestycji. Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu Inwestycji w posiadaniu Skarżącej i jednoczesnym świadczeniu przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki przy wykorzystaniu Inwestycji. Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Skarżącą na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji, ma na celu zapewnienie Skarżącej regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione przez Skarżącą na realizację Inwestycji i zapewniłoby efektywne zarządzanie przedmiotowym majątkiem. W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych Skarżąca obciążałaby Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Skarżącą fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki Skarżąca wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Skarżącą na rzecz Spółki z Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT? 2. Według jakiej stawki VAT podlega/będzie podlegało opodatkowaniu pobierane przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z Inwestycji? 3. Czy w przypadku wdrożenia przez Skarżąca rozwiązania w odniesieniu do Inwestycji, Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT? 4. Czy nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą Inwestycji do użytkowania Spółki stanowiło/ stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? Zdaniem Skarżącej: ad 1) opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Skarżącą - usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Skarżącą na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT; ad 2) stawka VAT dla usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych - pobierane przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Skarżącą jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", w grupowaniu PKWiU; ad 3) odliczenie VAT od wydatków na Inwestycje - Skarżącej powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową/przebudową Inwestycji. Przedmiotowe wydatki Skarżącej będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych). W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Inwestycji z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji przez Skarżącą do Spółki. W przypadku jednak, gdy Skarżąca w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji (którego wartość poszczególnych środków trwałych przekracza [...] zł netto) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji), Skarżąca wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku. w którym Skarżąca rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie. Pierwszej korekty Skarżąca będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli np. za rok 2015 (jeżeli Skarżąca rozpocznie w tym roku wykorzystywanie tego majątku do działalności opodatkowanej VAT), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego. ad 4) nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą majątku Inwestycji na rzecz Spółki na gruncie VAT - nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. II. W dniu 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za: – nieprawidłowe - w zakresie ww. pytania nr 3, tj. w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT; – prawidłowe - w zakresie ww. pytań nr 1, 2 i 4. W ocenie organu Skarżąca realizując przedmiotowa inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie ww. spółce), nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym – wbrew stanowisku Skarżącej – nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie była i nie jest wykorzystywana przez Skarżącą w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu zawarcia ze Spółką umowy cywilnoprawnej i świadczenia na jej rzecz usług przy pomocy Inwestycji, Skarżąca wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak wskazał organ, dokonując budowy/przebudowy czy modernizacji Inwestycji Skarżąca nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że analiza przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy o VAT i orzeczenia TSUE (w sprawie C-378/02 z dnia 2 czerwca 2005 r. Waterschap Zeeuws Vlaanderen) prowadzi do wniosku, że planowane przez Skarżącą wykorzystanie Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie jej budowy nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego zawarcie umowy cywilnoprawnej nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Zatem w ocenie organu nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Reasumując organ wskazał, że w związku z zawarciem umowy cywilnoprawnej na świadczenie usługo przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Inwestycji Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową/przebudową Inwestycji. III. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała swoje stanowisko wraz ze wszystkimi argumentami wyrażonymi we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. IV. Organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 15 stycznia 2016 r. znak: [...] V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucając: 1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: – dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję wodno-kanalizacyjną z uwagi na brak, w ocenie organu, od początku realizacji Inwestycji związku wskazanych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; – dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347: dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który zamierza rozpocząć wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych: 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 749; dalej: "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS i w związku z tym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone w interpretacji wyroki TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02, gdyż zapadły w zupełnie innych stanach faktycznych. Skarżąca zaznaczyła, iż nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji następowało w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tych nabyć działała w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych zasadniczo nie jest bowiem wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, związki międzygminne czy też spółki prawa handlowego. W ocenie Skarżącej organ oparł się na orzecznictwie Trybunału zapadłego w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, z jednoczesnym pominięciem orzeczenia TSUE bezpośrednio odnoszącego się do przedmiotowej sprawy zapadłego w postępowaniu dot. polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. Mianowicie w dniu 5 czerwca 2014 r. postanowieniem w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. C-00/13 Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Powyższe, w opinii Skarżącej, prowadzi do wniosku, iż prawidłowym jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 ustawy o VAT) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Bezpośrednio na ten temat wypowiedział się Trybunał w przywołanym powyżej postanowieniu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 9.1 ust. 7 prawa do dokonania korekty odliczeń VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Infrastruktury z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem Skarżąca wskazała powyżej, TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje "stanowią w sposób możeoczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112". Zdaniem Skarżącej nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż wyrok w sprawie Lennartz oraz wyrok w sprawie Waterschap mają poprzez daleką analogię zastosowanie do sprawy Gminy, to organ nie ma możliwości ich powołania zarówno w drodze usiłowania zastosowania skutku bezpośredniego dyrektywy, jak i w drodze prounijnej wykładni prawa krajowego, W opinii Skarżącej, powołanie się w rozstrzygnięciu tylko i wyłącznie na unormowania Dyrektywy 112 jest niedopuszczalne. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnei przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Skarżąca podniosła ponadto, że w zakresie wykładni art. 91 ustawy o VAT stanowisko Skarżącej jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. przywołanym przez Skarżąca. Ponadto w opinii Skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację, nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach, jak i orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić bowiem interpretacja ta nie odpowiada prawu. Kwestią sporna w rozpoznawanej sprawie jest przysługiwanie Skarżącej prawa do odliczenia, w sposób określony we wniosku, podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotowej Inwestycji Wodno-Kanalizacyjnej, w związku z zamierzonym przeznaczeniem inwestycji dla celów działalności gospodarczej (świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków i wody). Zdaniem Skarżącej, w związku z zamierzonym zawarciem umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu ścieków i wody a tym samym wykorzystywaniem majątku inwestycji do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, Skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 86 i art. 91 u.p.t.u. Natomiast w ocenie organu Organ, Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie dokonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie inwestycji do działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty, nie istnieje bowiem/nie powstał podatek który można odliczyć. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Sąd wskazuje, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Sąd podkreśla jednak, że istotnym dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest, iż związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Oznacza to , że do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić – co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi - przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie, na co zasadnie wskazała Skarżąca - w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.". Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112. Sąd nie podzielił zatem stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112 (i orzecznictwo TSUE), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 tej dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112 wskazując w ust. 2 w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z tych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma więc prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1401/13, wyrok WSA w Kielcach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14 stwierdzono wprost, iż: "Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu [art. 91 ust. 7 u.p.t.u.] ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy następuje zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku - z pierwotnego wykorzystywania dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.". Ponadto przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy więc rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W przepisach o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 u.p.t.u. innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Zauważyć też należy, że taka zawężająca wykładnia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przyjęta przez organ - szczególnie w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych/środków trwałych wykorzystywanych w długim okresie czasu - poddawałaby w wątpliwość sens tego przepisu. Oznaczałaby bowiem, że w istocie ma on zastosowanie jedynie do wyjątkowych sytuacji - gdy nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zwolnień w podatku VAT. Ponadto wątpliwe aby takie zmiany mogły być dokonywane wstecz, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nabył uprzednio prawo do odliczenia. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Ponadto Sąd podkreśla, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Skarżąca w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystania tych dóbr do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług Skarżąca nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, już z samego założenia było nietrafne. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1,2 i 6 u.p.t.u. a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, za uzasadnione. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 121 O.p., Sąd zarzutu tego nie podzielił, albowiem uznał, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych w innych aniżeli rozpoznawana sprawach nie było wiążące dla organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie organ zaś w sposób staranny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną przy dokonywaniu oceny stanowiska Gminy w zakresie zawartego we wniosku Skarżącej pytania nr 3. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153 ze zm.)