I SA/Bk 331/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec J. N. (dalej powoływany także jako Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która utraciła swój rolny charakter i w wyniku sprzedaży stała się nieruchomością o charakterze przemysłowym. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 52.962,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 95,00 zł. Organ orzekł, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który nie został przez stronę opodatkowany. W decyzji stwierdzono, że źródłem tego dochodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. W zaskarżonym akcie znalazły się bowiem elementy wskazujące na dwa odmienne źródła jednego przychodu, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą i odpłatne zbycie nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, iż należy jednoznacznie ustalić do jakiego źródła przychodu przypisać uzyskany dochód. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 52.962,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 95,00 zł. Orzekł, że źródłem przychodu było odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Organ ten stwierdził, że sprzedana przez podatnika nieruchomość przed upływem 5 lat od dnia zakupu nie spełnia przesłanek z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., tj. nie jest to sprzedaż środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie można zatem zakwalifikować tego dochodu do pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym niemniej, organ I instancji, zsumował dochody z działalności gospodarczej z dochodami z odpłatnego zbycia i wyliczył podatek na podstawie art. 27 ust. 1-8 u.p.d.o.f. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, iż w postępowaniu naruszono art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że grunty na działce oznaczonej nr 28 o powierzchni 7 ha 5900 m2 w miejscowości K. utraciły charakter rolny, bez wskazania lub przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego niż wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. Decyzją z dnia [...] października 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł w ten sposób, że w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej umorzył postępowanie oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w wysokości 37 549,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że w zaskarżonej decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji nie stwierdził nierzetelności w zakresie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz pozostałych elementów (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wpływających na wielkość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2010. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok, organ pierwszej instancji przyjął w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej dane z zeznania PIT - 36 za 2010 r., złożonego przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w S. Zatem z uwagi na brak wykazanych przez organ w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w tym zakresie, należało księgi podatkowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą uznać za rzetelne i umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W obrocie prawnym pozostaje więc zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 rok, złożone przez stronę we właściwym urzędzie skarbowym. Z kolei w odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gospodarstwa rolnego, organ wskazał, że Skarżący aktem notarialnym z [...] marca 2009 r. Rep. [...] nabył niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr [...] o obszarze 7 ha 5900 m2 położoną w miejscowości K. (gmina S.) za cenę 600.000,00 zł. Z aktu notarialnego wynika, że nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Skarżącego, zaś z jego oświadczenia, że nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Koszty przypadające na Skarżącego, związane z zawarciem tej transakcji (bez wartości nieruchomości) wyniosły łącznie 2.372,00 zł (taksy notarialne, opłaty sądowe i podatek od towarów i usług). Sprzedaż tej niezabudowanej nieruchomości nastąpiła [...] lipca 2010 r. na rzecz K. W., zamieszkałego w P. Nieruchomość uprzednio została podzielona przez Skarżącego na dwie działki oznaczone numerami [...] i [...]. Łączna powierzchnia pozostała taka sama jak nieruchomości nabytej tj. 7 ha 59 arów. Sprzedający oświadczył po raz kolejny w momencie zawierania transakcji (akt notarialny Rep. A nr [...]), że przedmiotowe nieruchomości rolne stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Strony ustaliły cenę w wysokości 800.000,00 zł. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący osiągnął dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 197.628,00 zł. Dochód ten nie został jednak zgłoszony przez stronę do opodatkowania, albowiem - w jej ocenie - przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., prezentowana w szczególności przez sądy administracyjne, pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: przychód musi być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). O braku przesłanki negatywnej, a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (m.in wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08). Dlatego też, w ocenie organu, powoływanie się przez Skarżącego na formalne aspekty sprawy, tj. sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, nie może przesądzać o tym, że przedmiotowa nieruchomość w miejscowości K. nie utraciła charakteru rolnego. Istotne są bowiem okoliczności faktyczne, które w niniejszej sprawie przemawiają za utratą charakteru rolnego sprzedanych przez stronę gruntów. Organ podkreślił, że w dniu [...] listopada 2009 r. Skarżący uzyskał koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem) ze złoża K. położonego na działce nr ewid. geod. [...]. obręb geodezyjny K., gmina S., powiat s., województwo p. Organ koncesyjny (Marszałek Województwa P.) udzielił koncesji po dokonaniu uzgodnień z Wójtem Gminy S. i Prezesem Wyższego Urzędu Górniczego. W decyzji tej wskazano, że Skarżący ma wyłączne prawo do wydobywania kopaliny w granicach obszaru górniczego. Dla złoża kruszywa naturalnego K. wyznacza się obszar górniczy K. i teren górniczy K. o wspólnej powierzchni 75.992 m2. Koncesja została wydana na okres 25 lat do dnia 30 września 2034 r. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w roku 2009 jako J. N. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe E. Organ pierwszej instancji dał wiarę Skarżącemu, iż nie prowadził ona działalności w zakresie wydobywania żwiru i piasku z obszaru górniczego K. w roku 2010, pomimo osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży kruszywa. W postępowaniu podatnik w dniu [...].11.2014 r. złożył bowiem oświadczenie, w którym wyjaśnił, że sprzedane w roku 2010 kruszywo nie pochodziło ze żwirowni, lecz z działki w M. - tj. z placu budowy elektrowni wiatrakowej w związku z niwelacją terenu pod tę budowę. Ten aspekt sprawy nie przesądza jednak o tym, że nieruchomość w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego. Skoro jednak już sam Skarżący podjął rzeczywiste działania w celu przekształcenia nieruchomości rolnej w nieruchomość gospodarczą z przeznaczeniem na eksploatację kopaliny, musiał być świadomy, iż po sprzedaży działki i przekazaniu wszystkich istotnych dokumentów, takich jak koncesja na wydobycie kruszywa, dokumentacje geologiczne, wskazujące na proces przekształcania nieruchomości rolnej w tereny górnicze (wydobywcze), utraci ona charakter rolniczy. Organ wskazał także, że Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., poinformował Marszałka Województwa P., że przekazuje na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. prawo do dysponowania informacją geologiczną zawartą w "Dokumentacji geologicznej w kat. C1 złoża piasku ze żwirem K." oraz przekazuje prawo do dysponowania pozostałymi dokumentami opracowanymi na podstawie tej dokumentacji tj.: projektem zagospodarowania złoża K., gm. S., kartą ewidencyjną obszaru i terenu górniczego K., gm. S., operatem ewidencyjnym nr [...] zmian zasobów złoża piasku ze żwirem K. za okres od [...] listopada 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Ponadto nabywca nieruchomości K. W. zawarł [...] grudnia 2010 r. z firmą P. sp. z o.o. w P. umowę dzierżawy, na podstawie której dzierżawca mógł użytkować nieruchomość. W umowie tej również określono, że działki w miejscowości K., gmina S. oznaczone numerami [...] i [...] objęte są terenem i obszarem górniczym K. (złoża piasku ze żwirem). Dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia eksploatacji piasku ze żwirem z działki nr [...] i [...] obręb ewidencyjny K. na podstawie koncesji (przejętej od Skarżącego) na wydobywanie kopaliny oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem zarówno działania Skarżącego jak i nabywcy miały w przedmiotowej sprawie wyłącznie na celu zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na obszar górniczy, na którym będzie prowadzona eksploatacja piasku ze żwirem. Zdaniem organu, podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa nie jest przesłanką wystarczającą do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Podkreślił, że istotne są faktyczne działania podejmowane przez zbywcę i nabywcę w stosunku do nieruchomości, która była przedmiotem umowy kupna-sprzedaży. W niniejszej sprawie jak wykazano teren ten zyskał charakter wydobywczy, Skarżący przeniósł na firmę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wszystkie istotne dokumenty wskazujące na górniczy charakter nieruchomości, tj. koncesję, dokumentację geologiczną, kartę ewidencyjną obszaru górniczego i operat ewidencyjny zmian zasobów złoża za 2009 r. Zdaniem organu, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący nie podejmował żadnych działań zmierzających do zmiany charakteru zakupionej nieruchomości rolnej. Wręcz przeciwnie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują na całkowitą świadomość Skarżącego co do procesu zmiany przeznaczenia nieruchomości, sprzedanej przez niego [...] lipca 2010 r. Skarżący podjął bowiem szereg działań zmierzających do przekształcenia jej w teren górniczy (m.in. opracowanie dokumentacji geologicznej, uzyskanie koncesji na wydobycie kruszywa, przekazanie wszelkich praw do wydobycia kruszywa na rzecz P. sp. z o.o. w P.). Zatem z działań Skarżącego zarówno przed jak i po sprzedaży nieruchomości wynika, że nastąpiła zmiana przeznaczenia i charakteru przedmiotowych gruntów z rolnych na produkcyjno-wydobywcze. W procesie tym brały również udział organy administracji publicznej, poprzez wydawanie opinii lub decyzji (m.in. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w L., Prezes Wyższego Urzędu Górniczego, Marszałek Województwa P.). W aktach administracyjnych wydawanych na rzecz Skarżącego wielokrotnie organy odnoszą się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego. Także ten fakt świadczy o tym, iż do przedmiotowej nieruchomości miały zastosowanie przepisy spoza prawa rolnego. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że grunty na działce oznaczonej nr [...] o powierzchni 7 ha 5900 m2 w miejscowości K. utraciły charakter rolny, bez wskazania lub przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność i nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: – art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 191, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej, – art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego dotyczącego innych spraw. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego. Błędnie przyjęto że przedłożone przez stronę dowody i wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 w zw. z art. 127 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekającej co do istoty sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Skarżącego, przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w oparciu o ustalony stan faktyczny, Skarżącemu z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 191 o.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Istotą sporu w niniejszej sprawie, co było już wspominane na wstępie, jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz.U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Okoliczność, iż zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór natomiast odnosił się do zaistnienia drugiej przesłanki, a mianowicie czy sprzedawana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny w związku z tą sprzedażą". Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 313/12, w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn.. akt I SA/Bk 393/15 – dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Należy także zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276). W wyroku tym NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez Skarżącego działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. Z akt sprawy wynika, że Skarżący aktem notarialnym z [...] marca 2009 r. Rep. A Nr [...]nabył niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr [...] o obszarze 7 ha 5900 m2 położoną w miejscowości K. (gmina S.) za cenę 600.000,00 zł. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Skarżącego, zaś z jego oświadczenia wynika, że nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Następnie Skarżący założył działalność gospodarczą pod nazwą PPHU E. oraz zlecił przeprowadzenie badań i sporządzenie dokumentacji geologicznej nabytej działki. Na podstawie uzyskanej dokumentacji geologicznej, Skarżący w dniu [...] listopada 2009 r. uzyskał koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem) ze złoża K. położonego na działce nr ewid. geod. [...]. obręb geodezyjny K., gmina S., powiat s., województwo p. Organ koncesyjny (Marszałek Województwa P.) udzielił koncesji po dokonaniu uzgodnień z Wójtem Gminy S. i Prezesem Wyższego Urzędu Górniczego. W decyzji tej wskazano, że Skarżący ma wyłączne prawo do wydobywania kopaliny w granicach obszaru górniczego. Następnie nieruchomość została podzielona na dwie działki o nr [...] i [...] i w dniu [...] lipca 2010 r. sprzedana za kwotę 800 000 zł na rzecz K. W. zamieszkałego w P. Sprzedający oświadczył po raz kolejny w momencie zawierania transakcji (akt notarialny Rep. A nr [...]), że przedmiotowe nieruchomości rolne stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W ocenie Sądu już powyższe zachowania Skarżącego niewątpliwie wskazują, że nabyta a następnie sprzedana nieruchomość, mimo sklasyfikowania jej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, utraciła charakter rolny. Przeprowadzenie badań i sporządzenie dokumentacji geologicznej spornej działki a następnie uzyskanie przez Skarżącego koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego i objęcie nabytej działki obszarem górniczym jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie zamierzał i nie prowadził na nabytej nieruchomości działalności rolniczej. Powyższą ocenę potwierdzają również czynności podejmowane przez Skarżącego już po sprzedaży spornej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., poinformował Marszałka Województwa P., że przekazuje na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dzierżawcę spornej nieruchomości od K. W.) prawo do dysponowania informacją geologiczną zawartą w "Dokumentacji geologicznej w kat. C1 złoża piasku ze żwirem K." oraz przekazuje prawo do dysponowania pozostałymi dokumentami opracowanymi na podstawie tej dokumentacji tj.: projektem zagospodarowania złoża K., gm. S., kartą ewidencyjną obszaru i terenu górniczego K., gm. S., operatem ewidencyjnym nr [...] zmian zasobów złoża piasku ze żwirem K. za okres od [...] listopada 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Na tej podstawie, Marszałek Województwa P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. przeniósł koncesję przysługującą Skarżącemu na rzecz P. Sp. z o.o. w P. Same fakty, na które wskazuje Skarżący, że sporna działka ciągle była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny oraz, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wydobywał kruszywa ze spornej działki, w żadnym zakresie nie może podważać ustaleń organów podatkowych. Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, o utracie charakteru rolnego działki świadczą okoliczności faktyczne a nie prawne, dlatego też brak zmiany kwalifikacji działki z rolnej na przemysłową nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Także fakt, że w latach 2009-2010 r., czyli w okresie kiedy sporna działka stanowiła własność Skarżącego, faktycznie nie rozpoczął się jeszcze proces wydobywania z niej kruszywa, w świetle czynności podejmowanych przez Skarżącego (sporządzenie dokumentacji geologicznej, uzyskanie koncesji) nie może przesądzać o zachowaniu przez działkę charakteru rolnego. Poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżący nabył sporną działkę celem wykorzystania jej w działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa a nie prowadzenia na niej działalności rolniczej. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 w zw. z art. 127 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekającej co do istoty sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, w ocenie Sądu nie zasługiwał ona na uwzględnienie. Organ w precyzyjny sposób wyjaśnił dlaczego był zmuszony do uchylenia decyzji organu I instancji, umorzenia w części postępowania oraz orzeczenia merytorycznego, co do kwoty zobowiązania wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. Brak jest normy prawnej, która umożliwiałaby łączenie dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z dochodami z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreślić jednocześnie należy, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 o.p. wyraźnie wskazują, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić wyłącznie, gdy naruszone zostały przepisy o właściwości bądź jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a zatem w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B., uchylające w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekające merytorycznie co do istoty. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).