I FSK 39/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 467/14 w sprawie ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.140 (jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 467/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi M. W. (dalej jako: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe w 2008 r. Organy ustaliły i przyjęły, że skarżący od kwietnia 2008 r. do września 2009 r. dokonywał sprzedaży towarów handlowych (kosmetyków) na terytorium Polski za pośrednictwem portalu Allegro. Używał do tego celu nicka [...] należącego do jego żony T. W.. Wpłaty od nabywców towarów trafiały na rachunek bankowy, którego współposiadaczami byli T. W. oraz M. W.. Podatnik oferował do sprzedaży różnorodny asortyment (m.in.: tusze do rzęs, podkłady do makijażu), dokonując we wskazanym okresie ponad 6000 transakcji. W toku postępowania skarżący wskazał, że na terenie Polski nie rejestrował działalności, sprzedaż kosmetyków była rozliczana na terenie Anglii. W związku z powyższym organ uznał, że skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm), dalej ustawa o VAT. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż kosmetyków dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro podlega opodatkowaniu w kraju. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik w momencie wysyłki towarów handlowych z Wielkiej Brytanii do Polski nie wiedział kto te towary nabędzie. Okoliczności te potwierdzają zeznania skarżącego z dnia 2 czerwca 2010 r. Wynika z nich, że towary były przekazywane w zbiorczych przesyłkach do kraju, gdzie po ich rozłożeniu przesyłano je do końcowych odbiorców. W takich okolicznościach nie można mówić o dokonywaniu przez podatnika sprzedaży wysyłkowej z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski. Organ wskazał, że, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest terytorium Anglii w związku z powyższym skarżący nie może korzystać w Polsce ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe decyzje skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącego organ naruszył art. 113 ust. 1 ustawy o VAT na skutek niewłaściwego zastosowania ust. 13 pkt 3 tego artykułu lub niewłaściwej wykładni poprzedzonej brakiem niezbędnych ustaleń faktycznych, tj. nieprzeprowadzeniem dowodu koniecznego do ustalenia czy skarżący posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju oraz art. 118 § 1 w zw. z art. 122 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej O.p. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o ich oddalenie . W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość zastosowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że w związku z brakiem w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji miejsca zamieszkania należy wskazać na definicję "miejsca zamieszkania" zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Stosownie zaś do art. 28 K.c. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Na konstrukcję pojęcia miejsca zamieszkania składają się więc dwa elementy : przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe. Według Sądu, nie ma podstaw, aby na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie stosować powołanej wyżej definicji miejsca zamieszkania, tym bardziej, że w innych ustawach podatkowych (art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) znajdują się definicje wprost określające miejsce zamieszkania jako miejsce w którym znajduje się ośrodek interesów życiowych podatnika, czyli podobnie jak przepisy K.c. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma podstaw do przyjęcia poglądu, że na gruncie przepisów prawa podatkowego osoba fizyczna może mieć więcej niż jedno miejsce zamieszkania. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący posiada miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Potwierdzeniem stanowiska organu są przede wszystkim oświadczenia samego skarżącego, zawarte w zeznaniach z dnia 21 kwietnia 2011 r. z których wynika, że od kwietnia 2006 r. do dzisiaj mieszka w Anglii, gdzie zarejestrował i prowadził działalność gospodarczą, natomiast w odwołaniach wskazał, że w okresach objętym spornymi decyzjami przebywał w Wielkiej Brytanii, stale tam zamieszkując, także tam się zarejestrował i wykonywał działalność usługowo-handlową. Dodatkowo z informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że aktualnym adresem skarżącego jest adres brytyjski. W ocenie Sądu z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że centrum aktywności życiowej skarżącego koncentruje się poza terytorium kraju, a wpływ na treść rozstrzygnięcia nie mogą stanowić twierdzenia skarżącego, w świetle których nigdy nie zrezygnował z zamieszkiwania w Polsce, a jego pobyt w Anglii ma charakter tymczasowy. Ponadto poza oświadczeniem, że pobyt ma charakter tymczasowy, skarżący nie wykazał innych okoliczności świadczących o tym, że centrum jego interesów życiowych koncentruje się w Polsce. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że ustaleń tych dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie niezgodności art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT z "postanowieniami pierwotnego prawa wspólnotowego" regulującego zasadę swobodnego przepływu osób, Sąd wskazał, że przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 283 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. U.E. L 347/1), zasadność i cel takiego uregulowania potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt C.-97/09. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono : 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego w postaci: a) niewłaściwego zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie postanowień art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT w związku z przyjęciem, iż skarżący nie posiada w Polsce zamieszkania; b) niewłaściwego zastosowania art. 25 i 28 Kodeksu cywilnego w celu określenia miejsca zamieszkania skarżącego, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 O. p. polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma w Polsce miejsca zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że kasacja nie odpowiadająca powyższym warunkom, jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócić należy uwagę, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, kasator w żaden sposób nie uzasadnił tych zarzutów , co stanowi podstawę do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie został skutecznie zakwestionowany ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd I instancji jako prawidłowy. Konsekwentnie zatem należało też uznać, że w sytuacji, gdy skarżący nie podważa okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie również zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.